□文/田 樂

（商丘工學(xué)院管理學(xué)院 河南·商丘）

一、印刷業(yè)務(wù)的稅收籌劃

圖書出版企業(yè)一般會(huì)將印刷業(yè)務(wù)交給專門的印刷企業(yè)，若采用委托加工的方式，委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔料，即圖書出版企業(yè)提供紙張等主要材料，則圖書出版企業(yè)將加工印刷的圖書收回時(shí)，就支付的加工費(fèi)涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，稅率為17%。若由受托方提供原材料，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅［2005］165 號(hào)）規(guī)定，印刷企業(yè)接受出版單位委托，自行購(gòu)買紙張，印刷有統(tǒng)一刊號(hào)（CN）以及采用國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)書號(hào)編序的圖書、報(bào)紙和雜志，按貨物銷售（13%稅率）征收增值稅（這里可能會(huì)有一個(gè)出版社與印刷企業(yè)的博弈，如果印刷企業(yè)要求執(zhí)行13%的稅率，出版社很可能不會(huì)將印刷業(yè)務(wù)交給該印刷企業(yè)，所以，很多時(shí)候印刷企業(yè)按17%的稅率開具增值稅專用發(fā)票，這里假設(shè)執(zhí)行13%稅率）。

籌劃策略：比較委托加工方式下與非委托加工方式下，圖書出版企業(yè)印刷業(yè)務(wù)的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，選擇可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額大的方案。

案例1：2012年6月某圖書出版企業(yè)委托一家印刷廠印刷1，000 冊(cè)圖書。為完成該項(xiàng)印刷工作，現(xiàn)有兩種方案：

方案a：采用委托加工方式，即該圖書出版企業(yè)提供紙張等主要材料，總計(jì)X 元，支付印刷廠加工費(fèi)Y 元，均為含稅價(jià)格，則：

當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（X+Y）÷（1+17%）×17%=0.15（X+Y）元

方案b：該印刷廠自行購(gòu)買紙張等材料，該圖書出版企業(yè)一次性支付印刷廠一筆貨款，總金額記為Z 元，為含稅價(jià)格，則：

當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=Z÷（1+13%）×13%=0.12Z 元

比較方案a 和方案b：

0.15（X+Y）元=0.12Z 元，則Z=1.25（X+Y）

0.15（X+Y）元＞0.12Z 元，則Z＜1.25（X+Y）

0.15（X+Y）元＜0.12Z 元，則Z＞1.25（X+Y）

籌劃結(jié)論：當(dāng)Z=1.25（X+Y），即當(dāng)一次性支付總金額等于圖書出版企業(yè)提供的紙張等原材料及支付的加工費(fèi)的1.25 倍時(shí)，兩種方案可抵扣稅額相同；當(dāng)Z＜1.25（X+Y），即當(dāng)一次性支付總金額小于圖書出版企業(yè)提供的紙張等原材料及支付的加工費(fèi)的1.25 倍時(shí)，方案a 可抵扣稅額較方案b 更多些，選擇方案a 有助于獲得更大的節(jié)稅效果，反之，選擇方案b 更有利于圖書出版企業(yè)獲得稅收效益。

二、廣告業(yè)務(wù)收入的稅收籌劃

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2011］111 號(hào)）中第三十五條規(guī)定，納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。圖書出版企業(yè)生產(chǎn)銷售圖書應(yīng)按照13%的稅率繳納增值稅；“營(yíng)改增”后廣告服務(wù)納入部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的文化創(chuàng)意服務(wù)征收增值稅，一般納稅人適用6%的稅率。此外，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)中文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)征收有關(guān)問題的通知》（財(cái)綜［2012］68號(hào)）的規(guī)定，原適用《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)征收管理暫行辦法〉的通知》（財(cái)稅字［1997］95 號(hào)）繳納文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的提供廣告服務(wù)的單位和個(gè)人，以及試點(diǎn)地區(qū)試點(diǎn)后成立的提供廣告服務(wù)的單位和個(gè)人，納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍后，應(yīng)按照本通知的規(guī)定繳納文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)，按照提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)取得的銷售額和3%的費(fèi)率計(jì)算應(yīng)繳費(fèi)額，并由國(guó)家稅務(wù)局在征收增值稅時(shí)一并征收?！盃I(yíng)改增”之前，若廣告收入與雜志發(fā)行收入合并核算，則一同繳納增值稅，當(dāng)月購(gòu)進(jìn)材料可全部抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；若二者分開核算，雜志發(fā)行稅收按13%的稅率計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅，廣告收入需繳納5%的營(yíng)業(yè)稅及3%的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)，且購(gòu)進(jìn)材料中用于廣告支出的部分不能作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，所以廣告服務(wù)收入是否與圖書出版發(fā)行收入分別核算要具體問題具體分析，沒有固定的模式。“營(yíng)改增”后，廣告服務(wù)納入文化創(chuàng)意服務(wù)中，統(tǒng)一改征增值稅，相應(yīng)的企業(yè)日常采購(gòu)業(yè)務(wù)和服務(wù)性支出項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額用于廣告業(yè)務(wù)的部分也可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣，這是否會(huì)影響核算方式，需要進(jìn)一步籌劃。

籌劃策略：計(jì)算圖書出版企業(yè)分別核算與不分別核算收入的應(yīng)納稅額，選擇使企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)最小的方案。

案例2：某雜志社為增值稅一般納稅人，發(fā)行雜志的同時(shí)提供廣告業(yè)務(wù)，2012年9月取得雜志發(fā)行收入500 萬(wàn)元，廣告收入120 萬(wàn)元（均不含稅），當(dāng)月購(gòu)進(jìn)材料取得增值稅專用發(fā)票上注明金額200 萬(wàn)元。

方案a：雜志發(fā)行收入與廣告收入合并核算，由于廣告服務(wù)與雜志發(fā)行應(yīng)稅項(xiàng)目收入沒有劃分，所以一并按照較高稅率13%繳納增值稅，則：

當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=（500+120）×13%=80.6 萬(wàn)元

當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=200×17%=34 萬(wàn)元

當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=80.6-34=46.6 萬(wàn)元

稅后收益=500+120-46.6=573.4 萬(wàn)元

方案b：雜志發(fā)行收入與廣告收入分別核算，雜志發(fā)行稅收按13%的稅率計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅，廣告收入需繳納6%的增值稅銷項(xiàng)稅及3%的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)，則：

當(dāng)期銷項(xiàng)稅額=500×13%+120×6%=72.2 萬(wàn)元

當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=200×17%=34 萬(wàn)元

當(dāng)期應(yīng)納增值稅額=72.2-34=38.2 萬(wàn)元

當(dāng)期應(yīng)納文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)=120×3%=3.6 萬(wàn)元

當(dāng)期應(yīng)納增值稅額與文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)合計(jì)=38.2+3.6=41.8萬(wàn)元

稅后收益=500+120-41.8=578.2 萬(wàn)元

籌劃結(jié)論：雜志發(fā)行收入與廣告收入分別核算比二者合并核算能獲得更多的收益，因?yàn)?，雖然分別核算中廣告服務(wù)取得的收入需要繳納3%的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)，但是廣告服務(wù)單獨(dú)核算適用的增值稅稅率是6%，遠(yuǎn)低于合并核算13%的稅率，綜合起來(lái)分別核算可少納廣告服務(wù)收入乘以4%的稅額。

三、成立舊書銷售公司的稅收籌劃

古舊圖書是《增值稅暫行條例》規(guī)定的法定免稅項(xiàng)目，該處古舊圖書專指從社會(huì)上收購(gòu)來(lái)的古書和舊書，并非企業(yè)本身滯銷的。通常圖書出版企業(yè)會(huì)有滯銷的圖書，如果企業(yè)能夠成立一家獨(dú)立核算的舊書銷售公司，由該舊書銷售公司從圖書出版企業(yè)購(gòu)得舊圖書，然后再對(duì)外出售，這樣獨(dú)立核算的舊書銷售公司銷售的舊書就屬于免征增值稅的范圍。一般而言，納稅人直接零售給消費(fèi)者的價(jià)格要高于銷給舊書經(jīng)營(yíng)公司的價(jià)格，以此計(jì)算的銷項(xiàng)稅也會(huì)大于后者。

籌劃策略：計(jì)算出版企業(yè)直接對(duì)外銷售滯銷舊書及利用增值稅稅收優(yōu)惠政策成立舊書銷售公司銷售舊書的應(yīng)納增值稅稅額，選擇集團(tuán)利益最大化的籌劃方案。

案例3：2012年12月某圖書出版企業(yè)資金短缺，急需處理一批囤積的舊書，企業(yè)進(jìn)行盤點(diǎn)估算得出該批圖書總價(jià)格800萬(wàn)元（含稅，下同），成本為300 萬(wàn)元。

方案a：直接面向消費(fèi)者5 折銷售，則：

圖書出版企業(yè)應(yīng)納銷項(xiàng)稅額=800×50%÷（1+13%）×13%=46.02 萬(wàn)元

進(jìn)項(xiàng)稅額=300÷（1+13%）×13%=34.51 萬(wàn)元

圖書出版企業(yè)應(yīng)納增值稅=46.02-34.51=11.51 萬(wàn)元

圖書出版企業(yè)稅后收益=800×50%÷（1+13%）-300÷（1+13%）-11.51=353.98-265.49-11.51=76.98 萬(wàn)元

方案b：圖書出版企業(yè)成立一家下屬的舊書銷售公司，并以4 折的價(jià)格將該批舊書銷售給舊書銷售公司，然后再以5 折的價(jià)格賣給最終消費(fèi)者，則：

圖書出版企業(yè)應(yīng)納銷項(xiàng)稅額=800×40%÷（1+13%）×13%=36.81 萬(wàn)元

進(jìn)項(xiàng)稅額=300÷（1+13%）×13%=34.51 萬(wàn)元

圖書出版企業(yè)應(yīng)納增值稅=36.81-34.51=2.30 萬(wàn)元

舊書銷售公司應(yīng)納增值稅=0 萬(wàn)元

圖書出版企業(yè)稅后收益=800×50%÷（1+13%）-300÷（1+13%）-2.03=86.46 萬(wàn)元

籌劃結(jié)論：成立舊書銷售公司能夠享受增值稅稅收優(yōu)惠政策，不僅能夠節(jié)約稅收成本，還能增加出版企業(yè)總體利潤(rùn)，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這項(xiàng)投資或許有利于企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

［1］秦玲.圖書出版企業(yè)增值稅納稅籌劃研究——以西安市為例［D］.碩士學(xué)位論文，2012.5.

［2］曾萍.轉(zhuǎn)制后出版企業(yè)納稅籌劃［J］.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2012.32.

［3］財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅［2011］111號(hào)）.