喬元芳

【摘要】資產(chǎn)和負債的初始計量主要采用以成本為基礎(chǔ)的計量、現(xiàn)行市場價格（含公允價值）或以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的其他計量方法。資產(chǎn)的后續(xù)計量方法取決于一項資產(chǎn)對未來現(xiàn)金流量的貢獻方式，負債的后續(xù)計量則取決于負債的性質(zhì)及結(jié)算方式。

【關(guān)鍵詞】會計計量 初始計量 后續(xù)計量

三、初始計量

在現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中，對資產(chǎn)和負債的初始計量通常使用三種計量方法，即以成本為基礎(chǔ)的計量、現(xiàn)行市場價格（含公允價值）和以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的其他計量方法。有時候，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則還要求基于認定成本進行計量。

（一）等價交換的初始計量

因項目之間等價交換所確認的資產(chǎn)，初始計量幾乎不存在什么重大問題。交換交易包括：通過交換現(xiàn)金或其他資產(chǎn)取得一項資產(chǎn)，或者通過承擔(dān)支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的債務(wù)而取得一項資產(chǎn)；通過交換現(xiàn)金或其他資產(chǎn)獲取一項服務(wù)，或者通過承擔(dān)支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的債務(wù)而獲取一項服務(wù)；發(fā)行一項負債或權(quán)益工具交換現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，或取得收取現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的權(quán)利。

如果一項交換交易系非關(guān)聯(lián)方之間談判的結(jié)果，任何一方都不存在財務(wù)困境，也未受到其他壓力，則放棄和收到的對價通常認為等于其價值。在這種情況下，資產(chǎn)或負債的初始計量既可以視為成本，也可以視為公允價值，因為兩者相等。最容易理解的方法是使用與后續(xù)計量相匹配的術(shù)語。因為如果采用公允價值進行后續(xù)計量，把初始計量描述為以成本計量，就會造成混亂，反之亦然。

（二）非等價交換的初始計量

偶爾，兩個價值不同的項目進行交換，是因為交易的價格可能受到交易雙方其他關(guān)系的影響，也可能是交易的一方處于財務(wù)困境或者其他壓力從而使交易的價格受到影響。根據(jù)前述，取得資產(chǎn)的成本或承擔(dān)負債的所得等于所放棄對價或所收到對價的公允價值。但是，這種處理方法存在兩個問題，一是無法確認經(jīng)濟損失或利得，二是無法確認交易中未予明確表述的成分（例如，提供服務(wù)的義務(wù)、權(quán)益繳入或權(quán)益分配的義務(wù)或者為過去交易的付款義務(wù)）。因此，對于一項非等價交換而產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債，如果不使用所放棄或所收到對價的公允價值計量，主體可以采用以下處理方法。

1.以所取得資產(chǎn)或所承擔(dān)負債的公允價值計量資產(chǎn)或負債，并按下述方法處理公允價值與所放棄或所收到對價公允價值的差額：（1）如果交易是與以投資者身份的權(quán)益投資者（或合并集團中的其他主體）之間達成的交易，差額確認為權(quán)益繳入或者權(quán)益分配。（2）如果交易中未列明的成分可以辨認，則應(yīng)進行會計處理。辨認交易中未列明的成分（或者證明不存在其他成分）可能比較困難。（3）在其他情況下，將差額確認為交易利得或損失。但是，這樣處理有違取得資產(chǎn)或發(fā)生負債“首日”無利得或損失的傳統(tǒng)觀念。涉及非等價交換的明顯利得或損失并不常見。但是，如果交易的一方處于困難狀態(tài)、極度渴望交易，這種情況也會發(fā)生。此時，真實利得或損失即會產(chǎn)生，加以報告或可提供相關(guān)的信息。

2.如果放棄或收到的對價是主體自身的權(quán)益工具，以所收到或所放棄資產(chǎn)的公允價值、滅失或發(fā)生負債的公允價值來計量權(quán)益工具。這種處理方法，符合主體自身權(quán)益工具不產(chǎn)生利得或損失的理念。

（三）非交換交易的初始計量

非交換交易也可能導(dǎo)致確認資產(chǎn)和負債。例如，無對價取得一項資產(chǎn)或產(chǎn)生一項負債（如無條件的贈予或補助），或者交易之外的事項產(chǎn)生了一項資產(chǎn)或一項負債（例如，訴訟）。

如果發(fā)生了上述兩種情況，取得的資產(chǎn)或發(fā)生的負債應(yīng)以零計量，以與非確認加以區(qū)分。在某些情況下，《國際會計準(zhǔn)則第20號——政府補助的會計和政府援助的披露》允許這樣處理。但是，以零計量該項目，不大可能提供相關(guān)的信息。但為了避免計量方法的不必要變化，初始計量應(yīng)與后續(xù)計量保持一致。但是，如果后續(xù)計量系以成本為基礎(chǔ)的計量，這并不排除使用諸如現(xiàn)行市場價格（比如公允價值）和以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的其他計量方法來確定認定成本。

（四）內(nèi)部建造資產(chǎn)的初始計量

內(nèi)部建造的資產(chǎn)，在完工時應(yīng)使用與后續(xù)計量相同的計量基礎(chǔ)進行計量。

1.如果該資產(chǎn)將基于成本進行后續(xù)計量，則該資產(chǎn)在完工時按成本計量。在這種情況下，不得使用現(xiàn)行市場銷售價格作為認定成本。（如果已完工資產(chǎn)在完工時以現(xiàn)行市場價格計量，通常情況下主體將在完工時確認一項利得，而當(dāng)主體計提資產(chǎn)折舊時，該利得將在隨后予以轉(zhuǎn)回。）

2.如果該資產(chǎn)將基于現(xiàn)行市場價格進行后續(xù)計量，則該資產(chǎn)在完工時按現(xiàn)行市場價格計量。

3.如果該資產(chǎn)將基于現(xiàn)金流量基礎(chǔ)進行后續(xù)計量，則該資產(chǎn)在完工時按現(xiàn)金流量基礎(chǔ)進行計量。

四、資產(chǎn)的后續(xù)計量

1.自用資產(chǎn)的后續(xù)計量。對于一項自用的、間接產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，如果用現(xiàn)行市場價格計量，并不必然能夠提供該資產(chǎn)獲取現(xiàn)金流量的最佳信息。除非是資產(chǎn)減值或者減值轉(zhuǎn)回，資產(chǎn)價格變動而產(chǎn)生的利得和損失并不具相關(guān)性。主體所使用資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量前景，可以利用交易、資產(chǎn)消耗、資產(chǎn)減值和履行負債方面的信息來評估。對于主體自用的資產(chǎn)，基于成本的計量所產(chǎn)生的收益和費用信息，通常比現(xiàn)行市場銷售價格所產(chǎn)生的收益和費用信息更為相關(guān)、更好理解。另外，基于成本進行計量更為簡便，通常比現(xiàn)行市場價格計量的代價更小。

盡管存貨終將被出售，但它與主體所自用的、不能獨立于其他資產(chǎn)而獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)并無二致。與其他將予出售的資產(chǎn)相比，存貨按成本計量更具相關(guān)性，因為與絕大多數(shù)商品或金融工具的出售不同，出售存貨通常要求賣方作出重大努力來確定買方，而且確定存貨的現(xiàn)行市場銷售價格也存在許多困難。

當(dāng)然，基于歷史成本計量自用資產(chǎn)，也有諸多批評：一是減值損失的確認與轉(zhuǎn)回滯后于資產(chǎn)產(chǎn)出能力的變化；二是備選的折舊方法有多種，但某些折舊方法比其他折舊方法能夠更為準(zhǔn)確地追蹤反映現(xiàn)金流量產(chǎn)出能力的下降；三是僅確認減值損失，但當(dāng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量產(chǎn)出能力上升時卻不確認利得，有失中立；四是以成本為基礎(chǔ)的計量忽略了主體可能決定出售一項定價適當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)這樣一個事實。endprint

2.待售資產(chǎn)的后續(xù)計量。一項待售的資產(chǎn)將直接產(chǎn)生現(xiàn)金流量，從而在絕大多數(shù)情況下，意味著現(xiàn)行脫手價格（或者現(xiàn)行脫手價格減銷售成本）可能具有相關(guān)性。確定現(xiàn)行脫手價格的耗費可能比較合理，而且在多數(shù)情況下也不會特別地高。因此，理事會建議，對于通過出售來變現(xiàn)的資產(chǎn)，現(xiàn)行脫手價格將是最合適的計量方法。例如，將被出售的金融工具投資（為收取現(xiàn)金流量而持有的投資除外）、將被出售的除存貨之外的稀有金屬、谷物和有形資產(chǎn)等交易性商品。

有人認為，對于已開發(fā)完成或已長期持有的投資性房地產(chǎn)，獲得其現(xiàn)行市場價格的成本未必合理。因為現(xiàn)行市場價格要求對房地產(chǎn)交易作出重大估計、獲取輸入變量，而這些房地產(chǎn)交易與要計量的房地產(chǎn)卻不一定具有足夠的相似性。相反，以成本為基礎(chǔ)的計量，花費較少，主觀性不大。但是，對于投資性房地產(chǎn)而言，其成本與未來現(xiàn)金流量很少關(guān)聯(lián)或者根本沒有任何關(guān)系，特別是現(xiàn)金流量經(jīng)歷許多年都不會發(fā)生時更是如此。房地產(chǎn)并不足夠同質(zhì)化，銷售行為也不會經(jīng)常發(fā)生，因而無法使用過去的現(xiàn)金流量趨勢和損益情況來評估未來現(xiàn)金凈流量。因此，對于此類資產(chǎn)，現(xiàn)行市場價格盡管具有主觀性，但通常比成本信息更具相關(guān)性。

3.持有并按商定條款收取現(xiàn)金流量資產(chǎn)的后續(xù)計量。許多金融工具條款要求發(fā)行者支付款項或交付其他金融工具。盡管此類資產(chǎn)許多（即使不是絕大多數(shù)）都能出售，主體也可能持有一項金融工具并按合同規(guī)定收取現(xiàn)金流量。

貸款、債券和具有類似于利息的回報且合同現(xiàn)金流量沒有重大變動的其他應(yīng)收款項，通常是持有并收取合同現(xiàn)金流量。此類資產(chǎn)的經(jīng)濟性受到兩個因素的重大影響——有效收益率和可回收性。

關(guān)于有效收益率，財務(wù)報表使用者可以通過分析管理層以往在原始發(fā)行或通過購買獲利性貸款或其他應(yīng)收款項方面的成功，合理地評估未來收益前景。關(guān)于可回收性（或可回收性不足）始終具有相關(guān)性?；诔杀居嬎愕睦⑹找?，加之管理層估計的壞賬費用，很有可能提供有效收益率和可回收性的相關(guān)信息。

前文述及，對于主體持有以收取合同現(xiàn)金流量的金融資產(chǎn)，以成本為基礎(chǔ)的計量，可能無法提供評估未來現(xiàn)金流量前景的相關(guān)信息，現(xiàn)行市場價格可能提供最為相關(guān)的信息。此類資產(chǎn)包括：（1）凈額結(jié)算的衍生工具，現(xiàn)金流量具有重大波動性的混合工具。（2）衍生工具，如信用違約掉期及類似工具。此類工具規(guī)定了固定的現(xiàn)金流量金額，盡管該現(xiàn)金流量未來并不必然會發(fā)生。（3）其他工具，如買賣外幣的遠期合同。此類工具涉及現(xiàn)金的交換，但最終盈虧具有重大波動性。

持有某些衍生工具（套期工具）是為了對沖其他資產(chǎn)、負債或可預(yù)期交易（被套期項目或交易）的公允價值變動或現(xiàn)金流量變動。對于此類衍生工具，使用現(xiàn)行市場價格最為恰當(dāng)，因為財務(wù)報表使用者需要評估這些衍生工具產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。相反，如果被套期項目未以現(xiàn)行市場價格計量，就會產(chǎn)生計量錯配，導(dǎo)致計入損益的利得或損失被其他未確認的利得或損失全部或部分地抵銷了。

4.利用使用權(quán)收費的資產(chǎn)的后續(xù)計量。有的時候，有形資產(chǎn)或知識產(chǎn)權(quán)的持有者，會向獲得資產(chǎn)使用權(quán)的其他主體收費。產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式包括租賃、出租、特許和收取進場費、停機費、著陸費、進港費、停泊費或?qū)＠褂觅M。

在某些情況下，有形資產(chǎn)或知識產(chǎn)權(quán)的持有者（所有者）在財務(wù)報表中不再確認該資產(chǎn)，而代之以確認一項金融資產(chǎn)和剩余資產(chǎn)。確認為金融資產(chǎn)時，通常是劃分為“為收取合同現(xiàn)金流量而持有的金融資產(chǎn)”，其計量方法前已述及。而剩余資產(chǎn)以何種方式為未來現(xiàn)金流量作出貢獻，將取決于其最終是銷售、再租賃還是主體持有自用。

在有形資產(chǎn)或知識產(chǎn)權(quán)被主體繼續(xù)整體確認的情況下，此時持有的資產(chǎn)，既不同于“為收取合同現(xiàn)金流量而持有的金融資產(chǎn)”，也不同于“為自用而持有的資產(chǎn)”。對于專門用作收費的資產(chǎn)，其現(xiàn)金流量包括源自現(xiàn)有合同的合同現(xiàn)金流量和源自可能的未來合同或者資產(chǎn)變賣的后續(xù)現(xiàn)金流量兩部分。專門用作收費資產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格，反映了整個經(jīng)濟壽命期間用于收費而產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力。那些用于收費的價值較低、數(shù)量龐大的項目組，其過去收益、費用和現(xiàn)金流量方面的信息，可用來評估未來現(xiàn)金流量的前景，因而以成本為基礎(chǔ)的信息就很可能提供相關(guān)的信息。

某一單項資產(chǎn)在主體整體中的重要性越大，其現(xiàn)行市場價格信息的相關(guān)性也就越強，例如土地、建筑物、泊車場、船舶、飛行器以及類似的價值頗高的項目。估計此類實物資產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格時，往往具有可利用的現(xiàn)行市場價格或信息作為輸入變量。為了借款或保險等目的，土地、建筑物和其他高價值物業(yè)，在許多不同評估市場中也有許多可接受的評估技術(shù)。這些計量可能不屬于現(xiàn)行市場價格，但也可以為估計現(xiàn)行市場價格提供輸入變量。

五、負債的后續(xù)計量

（一）沒有明確條款的負債

沒有明確條款的負債，可能由民事侵權(quán)行為或者違反法律法規(guī)而引起。此類負債要求通過協(xié)商或者司法行動來決定結(jié)算金額，因而以成本為基礎(chǔ)的計量并不可行（因為此類負債不存在成本），而其現(xiàn)行市場價格又難以確定，故以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量可能就是唯一的選擇。

（二）具有明確條款的負債

某些合同性負債，具有明確的條款，但具有高度不確定性的金額尚不明確（例如，保險合同和退休后福利）。對于此類負債，以成本為基礎(chǔ)的計量不太可能提供相關(guān)的信息，而現(xiàn)行市場價格又難以確定。因此，以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)的計量可能提供此類負債最為相關(guān)的信息。

1.按規(guī)定條款進行結(jié)算的負債的后續(xù)計量。絕大多數(shù)負債具有明確的合同條款，規(guī)定了應(yīng)付的金額，而且此類負債幾乎全部按規(guī)定的條款予以結(jié)算，只有極個別負債通過現(xiàn)行市場轉(zhuǎn)移給其他主體。負債的轉(zhuǎn)出方通常與對方通過談判進行交易，因此這種交易可能并非自愿的雙方之間進行的交易。如果是這種情況，在絕大多數(shù)情形下債權(quán)人具有討價還價的優(yōu)勢地位，因為債務(wù)人已經(jīng)同意了規(guī)定的條款和條件。

對于一項不可轉(zhuǎn)移的負債，如果以現(xiàn)行市場價格計量且把市場價格變動計入其他綜合收益，但市場價格變動在大多數(shù)情況下并不能實現(xiàn)，在負債存續(xù)期間內(nèi)也不能轉(zhuǎn)回。因此，此類負債應(yīng)視作類似于“持有以收取現(xiàn)金流量” 的資產(chǎn)，以成本為基礎(chǔ)的計量通常能夠提供最為相關(guān)的信息。endprint