范存遙

【摘要】民國七年（1918），謝霖向北洋政府農(nóng)商部暨財(cái)政部上呈，呈請建設(shè)中國會計(jì)師制度。新中國成立后，注冊會計(jì)師在人民當(dāng)家作主的新中國，是否還有存在的必要，成為一個(gè)人們關(guān)注的問題。本文從民國時(shí)期和新中國成立初期兩個(gè)時(shí)間段還原會計(jì)師職業(yè)及會計(jì)師制度的發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】會計(jì)師 會計(jì)師制度

一、引言

自1720年英國南海公司破產(chǎn)案之后，世界范圍內(nèi)會計(jì)師職業(yè)萌生。鴉片戰(zhàn)爭后西方資本進(jìn)入中國，為維護(hù)民族利益、提高國人地位，時(shí)任中國銀行總會計(jì)的謝霖于民國七年（1918）6月向北洋政府農(nóng)商部暨財(cái)政部上呈，呈請建設(shè)中國會計(jì)師制度。隨后，會計(jì)師作為一個(gè)獨(dú)立、專門的職業(yè)，被社會各界所認(rèn)可。新中國成立后，由于社會主義工商業(yè)改造及公私合營，存在了30多年的會計(jì)師職業(yè)停滯發(fā)展。關(guān)于會計(jì)師職業(yè)從出現(xiàn)到中輟這幾十年間，經(jīng)歷了怎樣的繁榮與消亡，史籍記載相對較少。尤其對建國以后注冊會計(jì)師職業(yè)的演變乃至發(fā)展中斷，歷來少有人作專門研究。但對于近現(xiàn)代中國會計(jì)發(fā)展演進(jìn)的歷史研究而言，這是個(gè)繞不開的重要議題。

本文以中國會計(jì)博物館收藏的文獻(xiàn)資料為基礎(chǔ)，通過資料梳理、考究分析，力圖還原會計(jì)師職業(yè)30余年的發(fā)展歷程。一定程度上彌補(bǔ)這一時(shí)期中國注冊會計(jì)師發(fā)展演進(jìn)歷史研究之不足。

二、注冊會計(jì)師職業(yè)的早期發(fā)展

自1918年謝霖成為中國歷史上第一位注冊會計(jì)師，并于同年在京津兩地開設(shè)正則會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行會計(jì)業(yè)務(wù)，一個(gè)嶄新的職業(yè)開始在我國興起。本文根據(jù)相關(guān)史料，從會計(jì)師登記人數(shù)情況、會計(jì)師公會成立情況、會計(jì)師事務(wù)所成立情況三個(gè)方面展現(xiàn)民國時(shí)期會計(jì)師職業(yè)的發(fā)展。

（一）注冊會計(jì)師登記人數(shù)分析

筆者根據(jù)所收集的史料記載，對解放之前會計(jì)師登記的情況進(jìn)行總結(jié)，具體如表1所示。

民國二十六年（1937）中日戰(zhàn)爭全面爆發(fā)之前，我國工商企業(yè)發(fā)展繁榮，加上民國二十六年（1937）上半年開始實(shí)行所得稅，社會對會計(jì)師的需求也有增加，會計(jì)師職業(yè)與會計(jì)學(xué)術(shù)處于黃金時(shí)代。隨后戰(zhàn)爭全面爆發(fā)，交通、工商事業(yè)也停滯發(fā)展，全國會計(jì)師登記人數(shù)比之前亦有所減少。

（二）會計(jì)師公會之成立

自我國實(shí)行會計(jì)師制度以來，會計(jì)師的人數(shù)增長較快。隨著執(zhí)業(yè)會計(jì)師人數(shù)的增加，我國第一個(gè)會計(jì)師公會——上海會計(jì)師公會于民國十四年（1925）成立，雖然最初僅有23名入會會員，但它的建立及其活動，對推動我國會計(jì)師事業(yè)的發(fā)展發(fā)揮了積極作用，隨后其他各地的會計(jì)師公會也爭相成立。具體的會計(jì)師公會成立情況如表2所示。

（三）會計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立與發(fā)展

我國注冊會計(jì)師制度建立后，注冊會計(jì)師或聯(lián)合或獨(dú)立設(shè)立會計(jì)師事務(wù)所，接受當(dāng)局指定或客戶委托，執(zhí)行會計(jì)師業(yè)務(wù)?？傮w上看，當(dāng)時(shí)的會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模比較小，而且多集中在上海、京津、武漢、重慶等經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的大城市。筆者根據(jù)相關(guān)史料，整理了一些知名會計(jì)師事務(wù)所成立時(shí)間如表3所示。

據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，到1947年止，在上海開設(shè)的會計(jì)師事務(wù)所（不包括個(gè)人執(zhí)業(yè)者）就有82家。此外，由于受到抗戰(zhàn)時(shí)期工廠內(nèi)遷的影響，在重慶、昆明、廣州和貴陽等城市也有一些會計(jì)師事務(wù)所。綜觀各會計(jì)師事務(wù)所，規(guī)模最大、信譽(yù)最好的當(dāng)屬潘序倫博士建立的立信會計(jì)師事務(wù)所，它的分所遍布全國很多城市。

三、新中國成立初期注冊會計(jì)師職業(yè)的變化

上海解放之初，“四大”的會計(jì)師被出身于立信會計(jì)師事務(wù)所、時(shí)任上海市財(cái)政局兼稅務(wù)局局長的顧準(zhǔn)延攬，為新中國的稅制建設(shè)貢獻(xiàn)良多。從《顧準(zhǔn)日記》等相關(guān)記載中，可以看到，會計(jì)界（尤其是注冊會計(jì)師職業(yè)界）在解放初的恢復(fù)重建中曾經(jīng)發(fā)揮了重要作用，然而，注冊會計(jì)師作為一個(gè)職業(yè)，其存續(xù)本身當(dāng)時(shí)已成為一個(gè)重大問題。

夏高波在《新會計(jì)》1951年第1期上發(fā)表文章《新民主主義社會中會計(jì)師制度的存廢問題》很深入地討論了會計(jì)師制度的存廢問題。

新民主主義時(shí)期在中國歷史上是一個(gè)比較特殊的時(shí)期，是一個(gè)半殖民地半封建經(jīng)濟(jì)的國家走向社會主義國家的一個(gè)變形期，這是一個(gè)國家過渡的形式。那么在新民主主義社會中到底需不需要會計(jì)師呢？夏高波從兩個(gè)方面來研究：（1）深入了解新民主主義社會中私營企業(yè)的前途和它現(xiàn)階段的情況，是否需要會計(jì)師的協(xié)助。（2）會計(jì)師究竟做些什么工作，是否能滿足私營企業(yè)的要求。

關(guān)于第一個(gè)問題，在新民主主義時(shí)期，民族資本主義是一個(gè)重要的支柱，國營企業(yè)是重工業(yè)的基地，私營企業(yè)是輕工業(yè)的主要支柱，因此我們要從農(nóng)業(yè)國家發(fā)展到工業(yè)國家，必須同時(shí)發(fā)展國有企業(yè)和私營企業(yè)。在當(dāng)時(shí)，雖然私營資本經(jīng)濟(jì)已具有了一定的規(guī)模，但還不夠，仍需要發(fā)展壯大。根據(jù)粗略的統(tǒng)計(jì)，上海公司營廠商共有115 030家，其中私營的有113 682家，占全市98%，全國大約有230萬錠子，私營紗廠約有120萬～130萬錠，占全國60%左右。由此可見，私營企業(yè)在全國輕工業(yè)中的比重和它在整個(gè)國家經(jīng)濟(jì)的地位。

但另一方面，我們的私營企業(yè)一直是在外國資本主義和本國官僚資本主義、封建主義的夾縫中生存。私營企業(yè)為了適應(yīng)舊社會的需要，為了自身的生存，在半封建半殖民地的基礎(chǔ)上，不知不覺脫離了人民的需要。在經(jīng)營方針上，不能面向人民、面向農(nóng)村；在管理制度上，不能符合科學(xué)的、合理化的原則。因此私營企業(yè)必須要改造，建立完善的經(jīng)濟(jì)核算制度，從預(yù)算到會計(jì)，從會計(jì)到審計(jì)，從審計(jì)到差異分析。會計(jì)師的任務(wù)已由消極的查賬發(fā)展到積極“設(shè)計(jì)”，關(guān)于會計(jì)統(tǒng)計(jì)方面的制度設(shè)計(jì)，往往不是一般的工商界工作人員自己所能勝任，因?yàn)樗枰钊肓私鈺?jì)統(tǒng)計(jì)的基本原理與方法，再加上工商組織的規(guī)模與大小各不相同，對于各類規(guī)模的組織，要設(shè)計(jì)一個(gè)正好適合本身組織與業(yè)務(wù)的制度，不是一件容易的事，因此需要會計(jì)師來擔(dān)任這項(xiàng)工作。endprint

關(guān)于第二個(gè)問題，私營企業(yè)為適應(yīng)新社會，廣泛全面開展了改革的序幕但缺乏有經(jīng)驗(yàn)的會計(jì)人才。上海第一批工商登記發(fā)生了許多不合格的需要補(bǔ)正資料的案件，上海解放后經(jīng)過1年的努力，希望各業(yè)健全會計(jì)制度，但在十幾萬納稅單位中，在9月經(jīng)上海市人民政府稅務(wù)局審查核準(zhǔn)，可以列入“自報(bào)實(shí)繳”的廠商只有2 000多家，而實(shí)際審定的標(biāo)準(zhǔn)并不高；其余一部分只好用“民主評定”，一部分用“定期定額”的形式。至于上海以外的其他城市，會計(jì)制度健全上軌道的私營企業(yè)就更少了。這些事實(shí)說明絕大部分私營企業(yè)還停留在舊的零亂的無組織無制度的階段，他們需要改革，但新的人才的供應(yīng)不能適應(yīng)需要，尤其是那些有學(xué)識有經(jīng)驗(yàn)的負(fù)領(lǐng)導(dǎo)設(shè)計(jì)責(zé)任的工作者。因此，會計(jì)師應(yīng)該受私營企業(yè)的雇傭，擔(dān)任設(shè)計(jì)，指導(dǎo)，審查，分析會計(jì)財(cái)務(wù)核算方面的工作。

文章最后，夏老提出：“新社會果然需要會計(jì)師，但會計(jì)師還得主動地來爭取為人民服務(wù)的機(jī)會，丟掉純技術(shù)觀點(diǎn)，必須自己振作起來，好好地把工作搞好。上海會計(jì)師界早有學(xué)習(xí)小組的組織了，我們必須從頭學(xué)起，努力自我改造。歷史是不饒人的，輪子不停地在前進(jìn)，不努力追上去便會后退，那便將被新社會唾棄了。新社會固然需要會計(jì)師，但需要的是新會計(jì)師，能夠?qū)θ嗣褙?fù)責(zé)，能夠深入了解新國家新社會新政策的新會計(jì)師。而不是英美式的，自高自大的，高高在上的資本主義式的會計(jì)師。經(jīng)過改造，確立了新的觀點(diǎn)以后，群眾會要的，國家會要的。中國會計(jì)師必須團(tuán)結(jié)互助，大家?guī)椭蠹覍W(xué)習(xí)，充實(shí)自己，向前進(jìn)步，這里有著一條康莊大道，等待我們爭取，等待我們開辟！”

四、會計(jì)師職業(yè)的中輟

隨著國家推行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，會計(jì)師業(yè)務(wù)趨于停頓，會計(jì)師除自謀出路外，大多由政府采取包下來的政策，另行安排工作。一個(gè)新興的重要職業(yè)，在經(jīng)過30多年的興盛與喧囂之后歸于沉寂。迄今為止，雖然尚未查到有任何制度文件明確要求廢除注冊會計(jì)師制度，可從現(xiàn)實(shí)來看，1953年后，全國工商企業(yè)開始公私合營，到1956年，隨著社會主義改造基本完成，我國開始實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，一切經(jīng)濟(jì)交易都成了“公對公”，會計(jì)師的工作失去存在的意義，注冊會計(jì)師作為一個(gè)職業(yè)悄然退出了歷史舞臺。原先注冊登記的幾千名會計(jì)師去往哪里也無從知曉，會計(jì)師這一段時(shí)期的歷史有待在今后繼續(xù)考證。筆者根據(jù)有關(guān)史料，整理了部分知名注冊會計(jì)師建國后的從業(yè)情況如表4所示。

五、結(jié)論

我國會計(jì)師制度自1918年建立以來，會計(jì)師憑借獨(dú)立的職業(yè)地位和高尚的誠信道德，建立了社會的財(cái)務(wù)信用，保障社會利益，輔助工商業(yè)的發(fā)展、改良及健全，為社會工商業(yè)進(jìn)步作出的貢獻(xiàn)不可忽視。而新中國成立之后，國家積極恢復(fù)和發(fā)展生產(chǎn)，會計(jì)師職業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)恢復(fù)時(shí)期起到了積極作用，1953年至1956年，國家對農(nóng)業(yè)、手工業(yè)和資本主義工商業(yè)進(jìn)行社會主義改造，逐步建立起以公有制為主體的高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，注冊會計(jì)師行業(yè)由此失去存在基礎(chǔ)，發(fā)展中輟，直到改革開放才恢復(fù)重建。本文按照會計(jì)師制度的初建、民國時(shí)期的發(fā)展、新中國成立初期、會計(jì)師職業(yè)的中輟的歷史脈絡(luò)，通過資料的梳理、考究及簡單的數(shù)據(jù)分析，還原會計(jì)師職業(yè)30多年的發(fā)展歷程，一定程度上彌補(bǔ)這一時(shí)期中國注冊會計(jì)師發(fā)展演進(jìn)歷史研究的不足。在會計(jì)師職業(yè)中的時(shí)期，由于史料有限，仍有一些問題需要探究：之前成立的會計(jì)師事務(wù)所是否繼續(xù)會計(jì)師業(yè)務(wù)、何時(shí)停業(yè)，原先登記在冊的注冊會計(jì)師去往哪里，這些問題都有待以后深入研究。

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