（唐山學(xué)院 河北唐山063000）

低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為應(yīng)對(duì)全球氣候變化和改善人類發(fā)展模式的基本方向與核心問(wèn)題之一，也是我國(guó)面臨的重大機(jī)遇和挑戰(zhàn)，而碳排放權(quán)及其交易又是其中的焦點(diǎn)。碳排放權(quán)作為一種商品在近年來(lái)獲得了迅速的發(fā)展。按照低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展思路，兼顧自身的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益，碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。但我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系尚無(wú)碳排放權(quán)及其交易方面的規(guī)范，碳排放權(quán)交易面臨諸多需要解決的會(huì)計(jì)問(wèn)題。

一、碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)相關(guān)概念

（一）碳排放權(quán)。碳排放權(quán)，是指由法律認(rèn)定的在一定額度內(nèi)的含碳化合物的排放權(quán)利。該排放額度的制定需要綜合考慮企業(yè)歷史排污水平、減排技術(shù)、減排成本，以及經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益等因素。

（二）碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)。碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)是以貨幣為主要量度，對(duì)企業(yè)因碳排放權(quán)的相關(guān)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄以及進(jìn)行會(huì)計(jì)信息報(bào)告與披露，并以此來(lái)認(rèn)定和解除受托責(zé)任的經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)。碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)在低碳經(jīng)濟(jì)的背景下應(yīng)運(yùn)而生，而企業(yè)在進(jìn)行碳排放權(quán)交易時(shí)也能夠掌握相關(guān)會(huì)計(jì)信息，所以應(yīng)該對(duì)整個(gè)交易以會(huì)計(jì)的方式進(jìn)行記錄、反映。

二、我國(guó)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)研究中存在的問(wèn)題

（一）概念無(wú)法統(tǒng)一。目前理論和實(shí)務(wù)界對(duì)于碳排放權(quán)的性質(zhì)還沒(méi)有明確，所以碳排放權(quán)會(huì)計(jì)屬性就無(wú)法確定。碳排放權(quán)是否可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)?如果碳排放權(quán)符合資產(chǎn)屬性,那么應(yīng)該將其歸類于哪類資產(chǎn)呢?核心概念無(wú)法統(tǒng)一成為了阻礙制定碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原因之一。

（二）碳排放權(quán)交易市場(chǎng)不成熟。目前我國(guó)還沒(méi)有建立一個(gè)全國(guó)性的交易平臺(tái)，參與者只是在其所在的交易試點(diǎn)進(jìn)行相關(guān)交易活動(dòng)，無(wú)法走出本地區(qū)進(jìn)行碳排放權(quán)交易。企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)的認(rèn)可度比較低，而且對(duì)碳排放權(quán)交易試點(diǎn)的透明度也存在質(zhì)疑。在不同的碳排放權(quán)交易試點(diǎn)，其活躍程度也不同。在活躍程度不同的情況下，企業(yè)和相關(guān)研究機(jī)構(gòu)從中可以獲取的信息也就不同，資源分布就會(huì)不合理。這些都會(huì)在一定程度上影響企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量。

（三）信息披露不完善。我國(guó)企業(yè)非常關(guān)注碳排放權(quán)交易有關(guān)事項(xiàng)披露的重要性，即企業(yè)應(yīng)該以重要性原則為指導(dǎo)。目前，我國(guó)企業(yè)中很少對(duì)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，即使披露了，披露的信息也很少，而且一般也沒(méi)有經(jīng)過(guò)專業(yè)的審核和鑒證，可信度比較差，有些企業(yè)甚至為了簡(jiǎn)化起見(jiàn)，對(duì)其不進(jìn)行披露。

（四）管理體制有待進(jìn)一步完善。我國(guó)對(duì)于碳排放權(quán)交易相關(guān)規(guī)則的制定并不十分充分，在一定程度上造成了國(guó)內(nèi)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)相對(duì)混亂的局面，因此我們應(yīng)重視對(duì)碳排放權(quán)交易相關(guān)制度的建立，來(lái)解決碳排放權(quán)交易過(guò)程中出現(xiàn)的各種問(wèn)題。

三、碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建

（一）碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)對(duì)象的確認(rèn)。筆者認(rèn)為，不應(yīng)該簡(jiǎn)單地將碳排放權(quán)統(tǒng)一確認(rèn)為某一種資產(chǎn)，而應(yīng)該按照來(lái)源和持有目的分別確認(rèn)。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的碳排放權(quán)主要有三種來(lái)源：第一種是政府無(wú)償分配的;第二種是企業(yè)通過(guò)自行開(kāi)發(fā)獲得的即通過(guò)CDM項(xiàng)目;第三種是企業(yè)在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上購(gòu)買的。企業(yè)購(gòu)買的碳排放權(quán)交易的用途又分為兩類：一是為了彌補(bǔ)當(dāng)期的超額碳排放量所造成的排放權(quán)的不足;二是為了短期持有以便在排污權(quán)交易市場(chǎng)上賺取差價(jià)。對(duì)于政府免費(fèi)分配的、為了彌補(bǔ)企業(yè)需求不足和企業(yè)通過(guò)CDM項(xiàng)目自行開(kāi)發(fā)的部分應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn);對(duì)于為了持有而獲取收益應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

（二）碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)對(duì)象的計(jì)量。在碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇上，我國(guó)目前主要有兩種，即歷史成本和公允價(jià)值。筆者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)碳排放權(quán)的來(lái)源不同，在對(duì)其進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，計(jì)量屬性的選擇應(yīng)有所不同：政府無(wú)償授予的，按公允價(jià)值計(jì)量;自行研發(fā)的，按實(shí)際成本確認(rèn);企業(yè)自行購(gòu)買的，按公允價(jià)值計(jì)量。而對(duì)于碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量，為了更好地與國(guó)際接軌，也為了更好地體現(xiàn)碳排放權(quán)的價(jià)值，應(yīng)該選擇公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行計(jì)量。

（三）碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)記錄。筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)該將持有的碳排放權(quán)根據(jù)其不同來(lái)源和持有意圖分別進(jìn)行確認(rèn)。

對(duì)于我國(guó)政府無(wú)償分配給企業(yè)的碳排放權(quán)，企業(yè)沒(méi)有為此付出相關(guān)的成本，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，借記“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“遞延收益——政府碳排放權(quán)補(bǔ)貼”科目;對(duì)作為無(wú)形資產(chǎn)的碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷時(shí)，應(yīng)借記“環(huán)保費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目;當(dāng)年末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，公允價(jià)值增加計(jì)入“資本公積——碳排放權(quán)增值”，公允價(jià)值減少計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出——碳排放權(quán)減值”;假如企業(yè)持有的碳排放權(quán)有剩余，可以對(duì)其進(jìn)行出售，出售時(shí)，借記“庫(kù)存現(xiàn)金”或“銀行存款”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”，并將原計(jì)入“資本公積”或“營(yíng)業(yè)外支出”的金額按出售部分占全部碳排放權(quán)的比例轉(zhuǎn)出;當(dāng)無(wú)償授予的碳排放權(quán)不足以彌補(bǔ)企業(yè)的碳排放需求時(shí)，借記“環(huán)保費(fèi)用”科目，按其差值貸記“其他應(yīng)付款——碳排放權(quán)”科目。

如果是企業(yè)自行開(kāi)發(fā)所獲得的碳排放權(quán)，首先應(yīng)該按照整個(gè)項(xiàng)目所付出的實(shí)際成本進(jìn)行初始確認(rèn)，借記“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”或“庫(kù)存現(xiàn)金”科目。對(duì)于該部分的后續(xù)計(jì)量，企業(yè)應(yīng)該按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，公允價(jià)值增加時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”科目;公允價(jià)值減少時(shí)做相反處理;出售碳排放權(quán)時(shí)，根據(jù)國(guó)家的規(guī)定，將上繳國(guó)家的部分計(jì)入“其他應(yīng)付款”，而且需要按照一定的比例繳納國(guó)際稅費(fèi)和國(guó)內(nèi)資源稅，將其分別計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——國(guó)際適應(yīng)性基金”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交資源稅”，同時(shí)將持有期間的市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)算作此次投資所獲得的利益，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”科目，將其最終的差額計(jì)入到“營(yíng)業(yè)外收入”當(dāng)中。

當(dāng)企業(yè)從交易市場(chǎng)上購(gòu)買碳排放權(quán)以彌補(bǔ)不足時(shí)，借記“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”或“銀行存款”科目;同時(shí)借記“其他應(yīng)付款——碳排放權(quán)”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目。

企業(yè)購(gòu)入欲近期內(nèi)持有以獲利的碳排放權(quán)時(shí)，借記 “交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，發(fā)生的取得該資產(chǎn)的費(fèi)用借記“投資收益”科目，貸記“銀行存款”科目;公允價(jià)值增加時(shí)借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”科目;公允價(jià)值減少時(shí)做相反處理;出售碳排放權(quán)時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，借記或貸記“投資收益”科目，同時(shí)將擁有期間的市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)算作這次投資所獲得的利益，借記 “公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”科目，貸記“投資收益”科目，或作相反處理。

（四）碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息披露。目前，碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的信息披露主要有兩種形式，即表內(nèi)披露和表外附注。我們可以將碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)產(chǎn)生的會(huì)計(jì)科目融入到傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目當(dāng)中，豐富現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)涵，在資產(chǎn)負(fù)債表中可以將“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”“環(huán)保費(fèi)用”“應(yīng)交稅費(fèi)——國(guó)際適應(yīng)性基金”等科目進(jìn)行列示，也可以將因購(gòu)買或出售碳排放權(quán)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出或流入在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行列報(bào);目前在表內(nèi)披露的基礎(chǔ)上還有一種方式，即在原有財(cái)務(wù)報(bào)表之外，根據(jù)碳排放權(quán)交易信息編制獨(dú)立的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)報(bào)表，從而組成最終的財(cái)務(wù)報(bào)告。企業(yè)在表外附注中也可以文字和圖表方式披露一些碳排放權(quán)細(xì)節(jié)，比如政府發(fā)放的碳排放配額、企業(yè)碳排放的減排目標(biāo)以及實(shí)際減排情況等。

鑒于我國(guó)當(dāng)前在碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息方面尚處于初始階段，在政府職能的監(jiān)控之下，應(yīng)該鼓勵(lì)更多的企業(yè)在原有報(bào)表的基礎(chǔ)上增加碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)相關(guān)科目進(jìn)行表內(nèi)披露。隨著碳排放市場(chǎng)的不斷成熟，我國(guó)企業(yè)也應(yīng)結(jié)合表外披露對(duì)其會(huì)計(jì)信息加以完善，并且碳排放權(quán)信息披露準(zhǔn)則的不斷規(guī)范，編制獨(dú)立的碳排放交易會(huì)計(jì)信息報(bào)告將有可能成為一種趨勢(shì)。

四、構(gòu)建碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算體系的保障措施

（一）加強(qiáng)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的法律基礎(chǔ)建設(shè)。將碳排放權(quán)交易在法律的層面制度化，可以為企業(yè)的碳排放交易活動(dòng)提供指導(dǎo)和指明發(fā)展的方向，而且對(duì)于規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為具有重要的影響。而現(xiàn)階段我國(guó)有關(guān)碳排放權(quán)交易的立法尚處空白，碳排放權(quán)法律制度的缺失制約了各個(gè)企業(yè)之間的碳排放權(quán)交易活動(dòng)，也在一定程度上阻礙了國(guó)內(nèi)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的建立與發(fā)展，所以制定有關(guān)碳排放權(quán)交易及其會(huì)計(jì)的法律規(guī)范具有重大意義。

（二）加強(qiáng)政府和相關(guān)部門(mén)的監(jiān)督職能。政府要投入更多的精力和資源，成立專業(yè)的組織機(jī)構(gòu)，組織專業(yè)人員對(duì)企業(yè)的碳排放交易活動(dòng)進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)測(cè)，并從中注意總結(jié)經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，政府要使用行政、經(jīng)濟(jì)、法律等手段，避免企業(yè)出現(xiàn)弄虛作假的現(xiàn)象，充分發(fā)揮政府的各項(xiàng)職能。同時(shí)企業(yè)的管理者和財(cái)務(wù)人員也要積極配合政府的工作，提高自身的責(zé)任感，為碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則的制定貢獻(xiàn)力量。

（三）加強(qiáng)國(guó)際交流與合作，借鑒國(guó)外的先進(jìn)成果。目前我國(guó)在碳排放權(quán)交易方面的研究還只是集中在碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的核算方面，對(duì)于其報(bào)告和披露研究很少，國(guó)際上很多先進(jìn)的理念、手段和方法值得我們?nèi)W(xué)習(xí)和借鑒，所以我們應(yīng)該積極主動(dòng)與國(guó)際接軌，可以到國(guó)際上的相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行考察學(xué)習(xí)，然后再結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，分析出具有中國(guó)特色的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（四）加快培養(yǎng)碳排放權(quán)交易的綜合性會(huì)計(jì)專業(yè)人才。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)涉及的學(xué)科眾多，所以應(yīng)加快培養(yǎng)既具備會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)，同時(shí)又具備環(huán)保、生態(tài)建設(shè)等知識(shí)的跨學(xué)科的綜合性人才，以適應(yīng)并滿足碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)發(fā)展的需要。