楊志國 王樹鋒

摘要：針對農(nóng)場履行為家庭農(nóng)場代購生產(chǎn)資料和農(nóng)業(yè)物質(zhì)裝備業(yè)務(wù)服務(wù)中，因會計核算差錯遺留納稅風(fēng)險并已給農(nóng)場造成巨額經(jīng)濟損失的客觀現(xiàn)實，結(jié)合會計準則和增值稅法律制度規(guī)定以及實地調(diào)研案例，采用歸納總結(jié)、邏輯推理、判斷分析等方法，描述了國有農(nóng)場代購農(nóng)資裝備業(yè)務(wù)的特征，介紹了農(nóng)場代購業(yè)務(wù)核算的政策依據(jù)，深入地剖析了農(nóng)場代購業(yè)務(wù)核算中出現(xiàn)納稅風(fēng)險表現(xiàn)及危害，并探索了農(nóng)場代購生資裝備業(yè)務(wù)核算的納稅籌劃策略。

關(guān)鍵詞：農(nóng)場生資設(shè)備；代購業(yè)務(wù)核算；會計風(fēng)險

作為國家投資開墾建立的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)組織，各類農(nóng)場均統(tǒng)一執(zhí)行《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》 （財會[2004]5號） 。由于農(nóng)業(yè)會計的核算對象、方位和方法有限，加之農(nóng)場直接從事農(nóng)林牧漁業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動免交增值稅和企業(yè)所得稅。所以，農(nóng)場會計對特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)核算是否涉及稅務(wù)問題以及可能隱藏的納稅風(fēng)險缺乏必要的專業(yè)認識。特別是農(nóng)場經(jīng)常發(fā)生為場內(nèi)土地承包戶及其他農(nóng)場采購生產(chǎn)資料＼農(nóng)業(yè)生產(chǎn)設(shè)備和物資裝備業(yè)務(wù)（以下簡稱“生資裝備代購業(yè)務(wù)”），因缺乏必要的納稅籌劃，會計盲目核算，由此產(chǎn)生嚴重納稅風(fēng)險，給農(nóng)場造成很多不應(yīng)有的經(jīng)濟損失。因此，研究農(nóng)場生子裝備業(yè)務(wù)納稅籌劃，對指導(dǎo)全國墾區(qū)農(nóng)場及農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算實踐，具有十分重要的現(xiàn)實意義。

一、農(nóng)場生資裝備代購業(yè)務(wù)概述

（一）農(nóng)場生資裝備代購業(yè)務(wù)形成的背景

農(nóng)場實行土地承包經(jīng)營后，原“農(nóng)工”家庭為單位承包大量土地成為獨立經(jīng)營主體——“家庭農(nóng)場”，他們在農(nóng)場領(lǐng)導(dǎo)和管理下獨立生產(chǎn)經(jīng)營。這樣，在農(nóng)墾系統(tǒng)形成了“大農(nóng)場套小農(nóng)場”的“雙重經(jīng)營體制”。為避免家庭農(nóng)場零星、分散采購高成本和易發(fā)質(zhì)量風(fēng)險危害，農(nóng)場實行統(tǒng)一采購生資裝備；此外，還有偏遠和貧困農(nóng)場委托采購以及上級主管局指定農(nóng)場代購等情況發(fā)生。由于農(nóng)場集中采購成本低、風(fēng)險小，家庭農(nóng)場普遍高度信任，使代購業(yè)務(wù)成為農(nóng)場常態(tài)化服務(wù)內(nèi)容，并逐步發(fā)展為農(nóng)場革除農(nóng)業(yè)集體生產(chǎn)功能后新的經(jīng)濟增長點。

（二）農(nóng)場生資裝備代購業(yè)務(wù)的特點

農(nóng)場代購業(yè)務(wù)具有全面性、集中性和效益性等顯著特征。全面性，即家庭農(nóng)場生產(chǎn)經(jīng)營所需種子、農(nóng)藥、肥料等生資和燃料、農(nóng)機、機具、配（備）件、作業(yè)信息化工具和裝置等物質(zhì)裝備，基本都交給農(nóng)場代購；集中性，指農(nóng)場匯總?cè)珗龇秶枨蠛?，集中招標并實施大批次采購，有時一次標的額超過億元規(guī)模；效益性，有兩層含義，一是通過集中采購降低成本增強生資質(zhì)量而提高了農(nóng)場整體經(jīng)濟效益提升；二是農(nóng)場通常對部分生資如進口肥料等在保證低于國內(nèi)市價前提下適度加價，農(nóng)場從中取得適當利益回報，充實管理經(jīng)費。

二、農(nóng)場代購業(yè)務(wù)核算的納稅風(fēng)險

1.生資裝備代購業(yè)務(wù)核算中納稅風(fēng)險表現(xiàn)

夯實會計基礎(chǔ)，規(guī)范會計操作，依法正確核算經(jīng)濟業(yè)務(wù)，確保企業(yè)不錯計錯納稅，被稱為納稅籌劃的“保底線”。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，由于農(nóng)場會計力量不夠充足，加之企業(yè)會計準則沒能明確規(guī)定代購業(yè)務(wù)核算科目和辦法，農(nóng)場會計按照個人職業(yè)經(jīng)驗進行處理的現(xiàn)象特別普遍，核算操作五花八門。有些農(nóng)場在“主營業(yè)務(wù)收入”科目下除設(shè)置“土地承包費收入”外，還設(shè)有“生資銷售收入”明細科目，用于核算農(nóng)場交回代購物資款的“銷售收入”；有些農(nóng)場則在“其他業(yè)務(wù)收入”名下設(shè)置“代購手續(xù)費收入”、“代購代銷物資收入”等，進行對家庭農(nóng)場回籠資金業(yè)務(wù)的明細核算。在調(diào)查的64個農(nóng)場中，幾乎無人還記起《商業(yè)企業(yè)會計制度》規(guī)定的企業(yè)代購業(yè)務(wù)核算條文內(nèi)容。最為嚴重的，是農(nóng)場會計將代購業(yè)務(wù)按照企業(yè)自行采購業(yè)務(wù)核算，賬面雖然沒有體現(xiàn)收入的會計科目，但卻能明顯判斷出存在購銷生資裝備的業(yè)務(wù)流程。也就是說，許多代購業(yè)務(wù)本來沒產(chǎn)生納稅義務(wù)，會計卻無意間“制造”了稅收，嚴重突破了納稅籌劃的保底線。

2.生資裝備代購業(yè)務(wù)核算中納稅風(fēng)險危害

任何風(fēng)險都具有潛在危害性。而一旦風(fēng)險暴露，就將變?yōu)闊o法挽回的現(xiàn)實損失。農(nóng)場代購生資裝備業(yè)務(wù)核算存在的納稅風(fēng)險同樣不能例外。農(nóng)場生資裝備代購業(yè)務(wù)核算工作中，會計不能準確識別和確認資金、資產(chǎn)歸屬，未合理使用反映財務(wù)事項的往來會計科目，特別是將反映經(jīng)濟交易活動的往來科目混用于財務(wù)事項，則會在不知不覺中枉生稅收。如遇到稅務(wù)審計查實，必然會遭受處罰。

例如，2014年2月，寶泉農(nóng)場受幫扶對象銀浪農(nóng)場委托代購農(nóng)用物資設(shè)備12 200萬元，其中代購生資11600萬元，農(nóng)用水泵600萬元；同時，寶泉農(nóng)場為家庭農(nóng)場采購生資12000萬元。雙方約定，寶泉農(nóng)場代購不加價，所有采購費用由管理局承擔。銀浪農(nóng)場將款匯到寶泉農(nóng)場賬戶，寶泉農(nóng)場也向家庭農(nóng)場收齊貨款；寶泉農(nóng)場按同供應(yīng)商簽訂的協(xié)議支付資金23 200萬元，貨到后由保管員查驗后暫存放在農(nóng)場物資庫；同時，通知銀浪農(nóng)場前來提貨；寶泉農(nóng)場將節(jié)約1000萬元退還銀浪農(nóng)場。對此，寶泉農(nóng)場會計核算如下。

2014年10月，駐農(nóng)場國稅局檢查檢查認定上述業(yè)務(wù)屬于銷售農(nóng)資設(shè)備隱瞞收入偷增值稅。農(nóng)場會計辯解說該代購業(yè)務(wù)分文沒加價，有采購合同、發(fā)票和銀行傳票為證。但稅務(wù)人員依照會計賬面處理業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷，農(nóng)場確實發(fā)生了以物資抵負債的視同銷售行為。從寶泉農(nóng)場會計賬面記錄所反映內(nèi)容看，“預(yù)付賬款”反映內(nèi)容是企業(yè)為自己采購貨物而預(yù)先支付貨款的行為。所以，會計使用了該科目，就表明是寶泉農(nóng)場“自購行為”。而隨后發(fā)生的應(yīng)付賬款沖銷，系用其“原材料”和待安裝水泵出庫來實現(xiàn)的，這使寶泉農(nóng)場的生資設(shè)備購銷行為得到了印證。況且，對小規(guī)模納稅人而言，增值稅計稅依據(jù)僅考慮實際銷售額，是否存在貨物加價增值，不影響增值稅義務(wù)履行。所以，稅務(wù)干部的定性沒有任何問題，寶泉農(nóng)場最終要求農(nóng)場限期補繳增值稅額6757281.55元 [23200萬元÷（1+3%）×3%]，并另加收滯納金。

三、農(nóng)場代購業(yè)務(wù)納稅籌劃依據(jù)與策略

（一）農(nóng)場代購業(yè)務(wù)納稅籌劃的必要性

從國際經(jīng)驗看，保證納稅人依法履行納稅義務(wù)和降低納稅風(fēng)險，是納稅籌劃的基本出發(fā)點和根本使命。調(diào)查得知，農(nóng)場對生資裝備代購業(yè)務(wù)的會計核算普遍存在嚴重的納稅風(fēng)險。主要原因是農(nóng)場沒有設(shè)立專門的“納稅會計”崗位，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)均由農(nóng)場設(shè)立的財務(wù)會計負責(zé)歸集核算。即使在會計建設(shè)管理十分規(guī)范的黑龍江墾區(qū)，不論劃歸北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司直屬各子公司——上市農(nóng)場，還是仍歸屬于省農(nóng)墾總局領(lǐng)導(dǎo)和管理的“存續(xù)農(nóng)場”，都認為農(nóng)業(yè)是國家重點保護的弱勢產(chǎn)業(yè)，已停征農(nóng)業(yè)稅，還免征增值稅和企業(yè)所得稅，農(nóng)場幾乎是塊“無稅凈土”，設(shè)立納稅會計等于枉費人力物力財力。因此，大都沒有設(shè)立具有納稅籌劃和涉稅經(jīng)濟業(yè)務(wù)核算雙重功能的專職納稅會計。這樣，農(nóng)場經(jīng)常發(fā)生的生資裝備代購業(yè)務(wù)核算，均交給財務(wù)會計負責(zé)，造成財務(wù)會計既要承擔全場資金收支業(yè)務(wù)的原始憑證審核、記賬憑證編錄、相關(guān)賬簿登記和報表繪制等繁雜的常規(guī)業(yè)務(wù)工作，還要同時負責(zé)扣稅、計稅和報稅等特殊任務(wù)，工作壓力巨大，難免出現(xiàn)核算錯誤問題，一旦隱藏了嚴重的稅收風(fēng)險，后果就不堪設(shè)想；同時，因財務(wù)會計對稅收業(yè)務(wù)一知半解，對農(nóng)場日常發(fā)生業(yè)務(wù)已經(jīng)習(xí)慣于業(yè)務(wù)處理經(jīng)驗和“見票做賬”的專業(yè)思維定式，導(dǎo)致對代購業(yè)務(wù)核算掩埋納稅風(fēng)險。從規(guī)避和防控納稅風(fēng)險以避免給農(nóng)場造成不應(yīng)有經(jīng)濟損失角度考量，開展代購生資裝備業(yè)務(wù)的納稅籌劃十分必要和至關(guān)重要。

（二）農(nóng)場代購業(yè)務(wù)納稅籌劃的依據(jù)

1.會計準則與核算制度

2006年后發(fā)布的新會計準則，并無企業(yè)代購業(yè)務(wù)核算的專用科目和專門辦法，現(xiàn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算制度也沒有對代購業(yè)務(wù)核算的規(guī)定，而農(nóng)墾系統(tǒng)近些年也未制定農(nóng)場會計核算指導(dǎo)辦法。追蹤以往的相關(guān)會計制度規(guī)定，對企業(yè)發(fā)生代購業(yè)務(wù)核算的規(guī)定，是財政部1992年發(fā)布、1993年7月1日正式實施的“財會字第69號”《商品流通企業(yè)會計制度》。該制度設(shè)立了編號為531的“代購代銷收入”科目，并明確規(guī)定本科目核算企業(yè)接受其他單位委托，按合同規(guī)定從收取手續(xù)費方式代購、代銷商品和代理進出口業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費收入。企業(yè)辦理代購（包括代理進口）業(yè)務(wù)，收到委托單位的收購資金，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)付帳款”等科目；支付代購商品的貨款并計算手續(xù)費收入時，借記“應(yīng)付帳款”等科目，貸記本科目和“銀行存款”科目。代購、代銷手續(xù)費收入應(yīng)交納的稅金，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費”科目。

2.稅收相關(guān)法律制度

一般情形下，一方接受另外一方委托為其采購所需貨品，就屬于代購行為。但在會計核算中，需要嚴格把握相關(guān)政策規(guī)定標準。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》（財稅[1994]26號）規(guī)定，代購貨物行為如果同時具備三個條件：（1）受托方不墊付資金；（2）銷貨方將發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；（3）受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅額與委托方結(jié)算貨款，并另外收取手續(xù)費。這種情況下，代購企業(yè)僅就收取的手續(xù)費收入計算繳納營業(yè)稅；否則，無論會計制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)核算繳納增值稅。

（三）農(nóng)場代購業(yè)務(wù)核算的納稅籌劃策略

1.提高代購業(yè)務(wù)核算的納稅籌劃意識

農(nóng)場采購業(yè)務(wù)的集中性特征，客觀對會計核算中的納稅風(fēng)險防控提出了強烈要求。農(nóng)場代購業(yè)務(wù)不是小數(shù)目，特別是耕地較多的大農(nóng)場如黑龍江省建三江農(nóng)墾管理局所轄16個農(nóng)場共1100萬畝耕地，平均每個農(nóng)場擁有耕地68.75萬畝，按一個農(nóng)場60萬畝水田種植物化成本每畝260元推算，各農(nóng)場每年采購生資要達到1.56億元。采購規(guī)模如此之大，一旦會計核算出現(xiàn)差錯，引發(fā)的稅收風(fēng)險危害將難以想象。譬如上例，寶泉農(nóng)場代購業(yè)務(wù)本無納稅義務(wù)，可農(nóng)場沒收分文手續(xù)費的情況下，卻要白白繳納675萬多元增值稅款，相當于丟掉兩萬多畝耕地承包費。所以，對生資裝備代購活動來說，基于風(fēng)險防范的納稅籌劃意識應(yīng)貫穿于會計核算工作始終，并確保在采購業(yè)務(wù)活動發(fā)生和會計核算行為之前開展納稅籌劃。

2.積極設(shè)立專職納稅會計開展納稅籌劃

因為納稅會計掌握稅收法律制度，熟悉農(nóng)場稅收環(huán)境和“執(zhí)法空白”，最善于識別農(nóng)場經(jīng)濟活動中的納稅風(fēng)險關(guān)鍵控制點。在目前情況下，農(nóng)場會計識別納稅風(fēng)險應(yīng)從三方面入手：①認真區(qū)分經(jīng)濟交易和財務(wù)事項。代購業(yè)務(wù)特別是不加價、不收費的代購業(yè)務(wù)，屬于完全的財務(wù)事項范疇，會計要認真按照反映非交易內(nèi)容的會計科目如“其他應(yīng)付款”等加以核算；②善于按照稅收的“實體法從舊”原則把握會計相關(guān)規(guī)定。當新準則規(guī)定并不包含實際發(fā)生的經(jīng)濟內(nèi)容情況下，農(nóng)場可以沿用原會計制度如“財會字[1992]第69號”相關(guān)規(guī)定進行核算，也可以對經(jīng)常發(fā)生的經(jīng)濟內(nèi)容設(shè)立新會計科目如“受托代購貨物”等，專門核算代購貨物需入庫代為保管的情形；③嚴格把握稅收政策規(guī)定。會計需掌握好稅法蘊含的精神，智慧地運用準則相關(guān)規(guī)定確認業(yè)務(wù)屬性和靈活運用會計科目，認真研判農(nóng)場代購業(yè)務(wù)是否應(yīng)該納稅，應(yīng)納什么稅種和繳納多少稅金等。

3.大宗經(jīng)濟業(yè)務(wù)先納稅籌劃后會計核算

合理評估納稅風(fēng)險，是增強納稅風(fēng)險意識的重要體現(xiàn)，也是衡量會計綜合素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平的標志。農(nóng)場會計要結(jié)合自我專業(yè)素質(zhì)和稅收政策駕馭能力，立足會計重要性原則，針對經(jīng)濟業(yè)務(wù)金額及復(fù)雜性，合理測度納稅風(fēng)險值，以指導(dǎo)對業(yè)務(wù)活動的確認、歸集、計量與核算等會計實踐操作，特別是遇到大宗業(yè)務(wù)發(fā)生時，能特別關(guān)注稅收牽連，堅持做到“七分想三分做”——把絕大部分時間精力都投注在各種經(jīng)濟交易和事項是否涉稅的思考分析的“戰(zhàn)略層面”，將錄入核算業(yè)務(wù)置于占很少工作量的“作業(yè)層面”。就代購業(yè)務(wù)而言，會計更多要先分析代購錢款收付怎樣進賬、貨運信息如何提供、發(fā)票名頭填寫誰、農(nóng)場獲益納哪種稅等，而后再動手核算處理。這樣，才能避免盲目出錯和隱藏會計核算的納稅風(fēng)險。如前例中，寶泉農(nóng)場如把握準確政策要求，則在對供貨方簽訂購銷合同并按約定付款環(huán)節(jié)，做：

借：應(yīng)付賬款——家庭農(nóng)場120 000 000.00

——B 農(nóng)場 112 000 000.00

貸：銀行存款 232 000 000.00

同時，將銀浪農(nóng)場名稱、地址與電話、納稅人識別號、稅務(wù)登記等號碼等相關(guān)信息告知供應(yīng)商，要求其將生資和物資設(shè)備發(fā)票均開具給銀浪農(nóng)場，并隨貨送達銀浪農(nóng)場；屬于寶泉農(nóng)場內(nèi)部代購的生資發(fā)票則開給家庭農(nóng)場主，貨到通知取貨和發(fā)票。這樣，本環(huán)節(jié)及減少了會計核算麻煩，也不會產(chǎn)生稅收風(fēng)險。[1]

需強調(diào)，農(nóng)場代家庭農(nóng)場采購生資裝備，會計應(yīng)嚴防賬面上反映出墊付資金業(yè)務(wù)。對于一些農(nóng)場采取代家庭農(nóng)場統(tǒng)一貸款再集中代購，似乎是家庭農(nóng)場先支付“定金”等貨到后結(jié)款提貨的情況，會計要精心謀劃核算路徑與方法。農(nóng)場貸款目的雖是為解決家庭農(nóng)場生產(chǎn)資金困難，但對于銀行來說，農(nóng)場是名符其實的金融負債主體。所以，用貸款代購貨物，不能改變農(nóng)場墊付資金的性質(zhì)，所以，農(nóng)場應(yīng)先將貸款分別解付家庭農(nóng)場后在交回采購資金；同時，農(nóng)場代銀行對家庭農(nóng)場收取的貸款利息，賬面不能沖減其財務(wù)費用，而是需記為利息收入。

參考文獻：

[1]王樹鋒、張紅紅.國有農(nóng)產(chǎn)代購業(yè)務(wù)核算納稅風(fēng)險防控研究[J].財會月刊，2014.10：47-48.