耿小寅

摘 要：摘要：土地增值稅清算與評估對企業(yè)成本核算工作提出了一系列挑戰(zhàn)。我們必須認(rèn)真研究稅法及會計準(zhǔn)則有關(guān)精神，結(jié)合項目實際進(jìn)行成本核算，才能保證清算與評估工作有條不紊，減少企業(yè)稅賦支出，并規(guī)避納稅風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；土地增值稅；成本核算；要求

一、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算的對象要求

隨著房地產(chǎn)市場的發(fā)展，房地產(chǎn)項目的開發(fā)內(nèi)容和開發(fā)產(chǎn)品復(fù)雜多樣。比如，根據(jù)房屋居住功能分為住宅、公寓樓、寫字樓、商業(yè)房或可單獨出售的配套設(shè)施等；根據(jù)房屋建筑性質(zhì)分為普通多層、小高層、高層、別墅等。實務(wù)中確定成本核算對象時，一般以小區(qū)、分批開發(fā)的項目、工程發(fā)包標(biāo)段、單獨編制概預(yù)算的項目、以及項目的工程內(nèi)容等作為主要依據(jù)來確定成本歸集對象。

成本核算對象，跟土地增值稅的清算與評估息息相關(guān)。如果成本核算對象不合理，成本的分配計算繁瑣，就會造成清算工作艱巨，甚至無法操作，直接面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的懲罰，并按較高的核定稅率清算，勢必會給企業(yè)造成一定程度的損失。

實務(wù)中，房地產(chǎn)項目是以政府審批部門出具的批復(fù)內(nèi)容作為土地增值稅清算與評估對象的。所以，筆者認(rèn)為房地產(chǎn)業(yè)成本歸集的對象，應(yīng)以政府部門批準(zhǔn)立項的單個項目為核算對象。因為一個項目的立項與規(guī)劃審批，都是針對獨立的整體項目，建筑密度、容積率、綠化率、人防、配套設(shè)施的建設(shè)等都有單獨要求。在房地產(chǎn)分批分期開發(fā)時，我們不能僅根據(jù)批次、標(biāo)段或建筑類別來反映開發(fā)產(chǎn)品的成本。如果遇到開發(fā)規(guī)模較大、工期較長的項目，尤其同一項目有不同的功能區(qū)，我們還要單獨核算各功能區(qū)的成本。否則會導(dǎo)致成本在各功能區(qū)上的平均化，不利于土地增值稅的清算與評估。這時較合理的做法是按不同的功能區(qū)確定成本核算對象，從一個成本核算對象計算出一個單位成本。

二、房地產(chǎn)企業(yè)成本歸集要求

實務(wù)中，我們在開發(fā)成本總賬科目下設(shè)置“土地成本、前期費用、建筑安裝成本、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費”等明細(xì)科目，再在這些明細(xì)科目下設(shè)置三級科目進(jìn)行細(xì)化。在設(shè)立三級明細(xì)科目時，對同一批復(fù)項目內(nèi)的各工程項目應(yīng)該分類核算，盡可能與預(yù)算部門編制的預(yù)算規(guī)劃的內(nèi)容一致。

根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，我們可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法等確定發(fā)出存貨的成本。對于性質(zhì)和用途相似的存貨，采用相同的成本計算方法；對于為特定項目專門制造的存貨，采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。開發(fā)企業(yè)的存貨，顯然屬于第二種特點，所以，開發(fā)產(chǎn)品的發(fā)出成本應(yīng)當(dāng)分別不同房屋類型及批次、不同功能區(qū)，采用個別計價法確定。

三、成本項目分配要求

房地產(chǎn)企業(yè)成本項目的分配，包括土地征用費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用等。

根據(jù)稅法規(guī)定，分期開發(fā)項目、同時開發(fā)的多個項目、同一項目有不同類型的房地產(chǎn)、共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對象的間接成本等，按受益原則等，采用合理的方法，分配至各成本對象。當(dāng)然，土地征用費一般按產(chǎn)品占地面積的多少進(jìn)行成本費用分配；公共配套設(shè)施費應(yīng)按建筑面積的構(gòu)成比例進(jìn)行分配；借款費用按各產(chǎn)品發(fā)生的直接成本的多少進(jìn)行分配；其他成本項目的分配法由企業(yè)自行確定。

房地產(chǎn)項目成本分配中，實務(wù)中應(yīng)使用受益原則，也就是說，根據(jù)產(chǎn)品受益的多少來分配計算其承擔(dān)的成本費用，受益多的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的成本費用就多；消耗成本費用多的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的成本費用就多。具體來說，只要能一對一歸屬成本對象所消耗的成本，均直接計入該成本對象；不能直接計入各成本對象的共同消耗成本，按合理方法分配到各成本對象。房地產(chǎn)項目分期開發(fā)，土地成本應(yīng)當(dāng)按各期產(chǎn)品占地面積的多少進(jìn)行分配計算；其他成本可按照受益對象合理分配。從土地增值稅的角度，其他成本分配方法的選擇，應(yīng)是做大增值額高的項目的開發(fā)成本，以減少稅賦支出。

房地產(chǎn)項目中，土地成本包括土地出讓金、動拆遷補(bǔ)償費、契稅、土地使用稅等。如果開發(fā)產(chǎn)品單一，我們可以根據(jù)土地費用總額和可售的房屋測繪總面積，來計算單位面積土地費用，然后用分期開發(fā)的各個開發(fā)產(chǎn)品的面積和單位面積土地費用來計算其土地費用總額。如果開發(fā)產(chǎn)品綜合多樣，即項目土地用途是綜合的，出讓時單價不一樣，那就要根據(jù)宗地受讓的用途分類計價，將商業(yè)用地、辦公用地、住宅用地、可售配套設(shè)施用地的成本分開計算其相應(yīng)的成本，如果住宅用地還有不同類別的開發(fā)產(chǎn)品，比如普通多層、小高層、高層及別墅等，那么住宅成本計算分配時，各產(chǎn)品的土地成本包括各自占地面積直接計算歸屬的土地費用及按占地面積比例分?jǐn)偟幕A(chǔ)設(shè)施的土地費用兩者之和。

實務(wù)中，如果各單一的開發(fā)產(chǎn)品有明確的土地使用面積，土地出讓金等費用，應(yīng)當(dāng)按照各品種開發(fā)產(chǎn)品占地面積進(jìn)行分配。至于各品種開發(fā)產(chǎn)品共同分享的基礎(chǔ)設(shè)施的土地費用，應(yīng)根據(jù)土地面積構(gòu)成作為土地間接費用，分?jǐn)側(cè)敫髌贩N開發(fā)產(chǎn)品。如果各品種開發(fā)產(chǎn)品無法清晰地分清占地面積，可以以建筑面積占比來分配土地出讓金等。至于動拆遷補(bǔ)償費，實務(wù)中如果企業(yè)通過“招拍掛”方式在公開市場上拿的地塊為毛地，即未經(jīng)拆遷和平整過的地塊，企業(yè)實際發(fā)生的動拆遷費可以列支開發(fā)成本，否則，不予列支。動拆遷補(bǔ)償費，可以按照土地面積和建筑面積在各品種開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行分配。考慮到土地增值稅的清繳，實務(wù)中傾向于按照后一方案進(jìn)行處理，但要向稅務(wù)機(jī)關(guān)證明此項選擇的合理性，否則會有涉稅風(fēng)險。

前期工程費包括勘察設(shè)計費、可行性研究費、測繪費、編標(biāo)費、臨時用電用水工程費、“五通一平費”等施工準(zhǔn)備費用。建筑安裝工程費包括土建、水電安裝、室內(nèi)外裝修、設(shè)備及工器具購置費。這兩項成本分配對象比較明確，可直接按單體分配到單一產(chǎn)品對象，也可以對同類開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行分類匯總，比如結(jié)構(gòu)相同造價相近、裝修標(biāo)準(zhǔn)或檔次相同等。基礎(chǔ)設(shè)施費包括防洪費、供電供水費、供氣費、通訊費、有線電視、照明費、環(huán)衛(wèi)設(shè)施、消防設(shè)施、市政管道、綠化景觀等基礎(chǔ)性工程費用，它的分配可采用按可售面積、工程造價比等方法進(jìn)行。公共配套設(shè)施費包括鍋爐房、水塔、居委會、派出所、幼兒園、消防、自行車棚、公廁等配套設(shè)施的成本費用。這部分成本的分配，是指不能有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施，至于可以有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施，按照會計上實質(zhì)重于形式原則，應(yīng)該視同開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行核算。公共配套設(shè)施的成本只需歸集構(gòu)成其實體的成本，不需要分?jǐn)偼恋氐认嚓P(guān)的其他成本。分配方法與基礎(chǔ)設(shè)施費的相同。

房地產(chǎn)企業(yè)的項目公司，發(fā)生的開發(fā)間接費、借款費用等應(yīng)在期間費用和開發(fā)間接費之間進(jìn)行分配。關(guān)于借款費用的確認(rèn)，會計上規(guī)定為固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時應(yīng)停止借款費用的資本化，也就是開發(fā)產(chǎn)品開始銷售后（非預(yù)售，指項目進(jìn)入結(jié)售期），應(yīng)該將借款費用計入當(dāng)期損益；而稅法上規(guī)定為屬于成本對象完工前發(fā)生的應(yīng)據(jù)實計入成本對象；屬于成本對象完工后發(fā)生的應(yīng)計入當(dāng)期損益。但二者并不矛盾，因為可使用狀態(tài)，與產(chǎn)品完工，都要由建筑質(zhì)量監(jiān)督部門驗收合格來明確。（作者單位：蘇州市相城城市建設(shè)有限責(zé)任公司）

注解：

① 五通一平：指通水、通電、通氣、通路、通訊、平整土地。

參考文獻(xiàn)：

[1] 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》.（財會[2006]3號）