耿小寅

摘 要：摘要：土地增值稅清算與評(píng)估對(duì)企業(yè)成本核算工作提出了一系列挑戰(zhàn)。我們必須認(rèn)真研究稅法及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)精神，結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際進(jìn)行成本核算，才能保證清算與評(píng)估工作有條不紊，減少企業(yè)稅賦支出，并規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；土地增值稅；成本核算；要求

一、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算的對(duì)象要求

隨著房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展，房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)內(nèi)容和開發(fā)產(chǎn)品復(fù)雜多樣。比如，根據(jù)房屋居住功能分為住宅、公寓樓、寫字樓、商業(yè)房或可單獨(dú)出售的配套設(shè)施等；根據(jù)房屋建筑性質(zhì)分為普通多層、小高層、高層、別墅等。實(shí)務(wù)中確定成本核算對(duì)象時(shí)，一般以小區(qū)、分批開發(fā)的項(xiàng)目、工程發(fā)包標(biāo)段、單獨(dú)編制概預(yù)算的項(xiàng)目、以及項(xiàng)目的工程內(nèi)容等作為主要依據(jù)來(lái)確定成本歸集對(duì)象。

成本核算對(duì)象，跟土地增值稅的清算與評(píng)估息息相關(guān)。如果成本核算對(duì)象不合理，成本的分配計(jì)算繁瑣，就會(huì)造成清算工作艱巨，甚至無(wú)法操作，直接面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的懲罰，并按較高的核定稅率清算，勢(shì)必會(huì)給企業(yè)造成一定程度的損失。

實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)項(xiàng)目是以政府審批部門出具的批復(fù)內(nèi)容作為土地增值稅清算與評(píng)估對(duì)象的。所以，筆者認(rèn)為房地產(chǎn)業(yè)成本歸集的對(duì)象，應(yīng)以政府部門批準(zhǔn)立項(xiàng)的單個(gè)項(xiàng)目為核算對(duì)象。因?yàn)橐粋€(gè)項(xiàng)目的立項(xiàng)與規(guī)劃審批，都是針對(duì)獨(dú)立的整體項(xiàng)目，建筑密度、容積率、綠化率、人防、配套設(shè)施的建設(shè)等都有單獨(dú)要求。在房地產(chǎn)分批分期開發(fā)時(shí)，我們不能僅根據(jù)批次、標(biāo)段或建筑類別來(lái)反映開發(fā)產(chǎn)品的成本。如果遇到開發(fā)規(guī)模較大、工期較長(zhǎng)的項(xiàng)目，尤其同一項(xiàng)目有不同的功能區(qū)，我們還要單獨(dú)核算各功能區(qū)的成本。否則會(huì)導(dǎo)致成本在各功能區(qū)上的平均化，不利于土地增值稅的清算與評(píng)估。這時(shí)較合理的做法是按不同的功能區(qū)確定成本核算對(duì)象，從一個(gè)成本核算對(duì)象計(jì)算出一個(gè)單位成本。

二、房地產(chǎn)企業(yè)成本歸集要求

實(shí)務(wù)中，我們?cè)陂_發(fā)成本總賬科目下設(shè)置“土地成本、前期費(fèi)用、建筑安裝成本、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)”等明細(xì)科目，再在這些明細(xì)科目下設(shè)置三級(jí)科目進(jìn)行細(xì)化。在設(shè)立三級(jí)明細(xì)科目時(shí)，對(duì)同一批復(fù)項(xiàng)目?jī)?nèi)的各工程項(xiàng)目應(yīng)該分類核算，盡可能與預(yù)算部門編制的預(yù)算規(guī)劃的內(nèi)容一致。

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，我們可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法等確定發(fā)出存貨的成本。對(duì)于性質(zhì)和用途相似的存貨，采用相同的成本計(jì)算方法；對(duì)于為特定項(xiàng)目專門制造的存貨，采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。開發(fā)企業(yè)的存貨，顯然屬于第二種特點(diǎn)，所以，開發(fā)產(chǎn)品的發(fā)出成本應(yīng)當(dāng)分別不同房屋類型及批次、不同功能區(qū)，采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定。

三、成本項(xiàng)目分配要求

房地產(chǎn)企業(yè)成本項(xiàng)目的分配，包括土地征用費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用等。

根據(jù)稅法規(guī)定，分期開發(fā)項(xiàng)目、同時(shí)開發(fā)的多個(gè)項(xiàng)目、同一項(xiàng)目有不同類型的房地產(chǎn)、共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本等，按受益原則等，采用合理的方法，分配至各成本對(duì)象。當(dāng)然，土地征用費(fèi)一般按產(chǎn)品占地面積的多少進(jìn)行成本費(fèi)用分配；公共配套設(shè)施費(fèi)應(yīng)按建筑面積的構(gòu)成比例進(jìn)行分配；借款費(fèi)用按各產(chǎn)品發(fā)生的直接成本的多少進(jìn)行分配；其他成本項(xiàng)目的分配法由企業(yè)自行確定。

房地產(chǎn)項(xiàng)目成本分配中，實(shí)務(wù)中應(yīng)使用受益原則，也就是說(shuō)，根據(jù)產(chǎn)品受益的多少來(lái)分配計(jì)算其承擔(dān)的成本費(fèi)用，受益多的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用就多；消耗成本費(fèi)用多的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用就多。具體來(lái)說(shuō)，只要能一對(duì)一歸屬成本對(duì)象所消耗的成本，均直接計(jì)入該成本對(duì)象；不能直接計(jì)入各成本對(duì)象的共同消耗成本，按合理方法分配到各成本對(duì)象。房地產(chǎn)項(xiàng)目分期開發(fā)，土地成本應(yīng)當(dāng)按各期產(chǎn)品占地面積的多少進(jìn)行分配計(jì)算；其他成本可按照受益對(duì)象合理分配。從土地增值稅的角度，其他成本分配方法的選擇，應(yīng)是做大增值額高的項(xiàng)目的開發(fā)成本，以減少稅賦支出。

房地產(chǎn)項(xiàng)目中，土地成本包括土地出讓金、動(dòng)拆遷補(bǔ)償費(fèi)、契稅、土地使用稅等。如果開發(fā)產(chǎn)品單一，我們可以根據(jù)土地費(fèi)用總額和可售的房屋測(cè)繪總面積，來(lái)計(jì)算單位面積土地費(fèi)用，然后用分期開發(fā)的各個(gè)開發(fā)產(chǎn)品的面積和單位面積土地費(fèi)用來(lái)計(jì)算其土地費(fèi)用總額。如果開發(fā)產(chǎn)品綜合多樣，即項(xiàng)目土地用途是綜合的，出讓時(shí)單價(jià)不一樣，那就要根據(jù)宗地受讓的用途分類計(jì)價(jià)，將商業(yè)用地、辦公用地、住宅用地、可售配套設(shè)施用地的成本分開計(jì)算其相應(yīng)的成本，如果住宅用地還有不同類別的開發(fā)產(chǎn)品，比如普通多層、小高層、高層及別墅等，那么住宅成本計(jì)算分配時(shí)，各產(chǎn)品的土地成本包括各自占地面積直接計(jì)算歸屬的土地費(fèi)用及按占地面積比例分?jǐn)偟幕A(chǔ)設(shè)施的土地費(fèi)用兩者之和。

實(shí)務(wù)中，如果各單一的開發(fā)產(chǎn)品有明確的土地使用面積，土地出讓金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照各品種開發(fā)產(chǎn)品占地面積進(jìn)行分配。至于各品種開發(fā)產(chǎn)品共同分享的基礎(chǔ)設(shè)施的土地費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)土地面積構(gòu)成作為土地間接費(fèi)用，分?jǐn)側(cè)敫髌贩N開發(fā)產(chǎn)品。如果各品種開發(fā)產(chǎn)品無(wú)法清晰地分清占地面積，可以以建筑面積占比來(lái)分配土地出讓金等。至于動(dòng)拆遷補(bǔ)償費(fèi)，實(shí)務(wù)中如果企業(yè)通過(guò)“招拍掛”方式在公開市場(chǎng)上拿的地塊為毛地，即未經(jīng)拆遷和平整過(guò)的地塊，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的動(dòng)拆遷費(fèi)可以列支開發(fā)成本，否則，不予列支。動(dòng)拆遷補(bǔ)償費(fèi)，可以按照土地面積和建筑面積在各品種開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行分配?？紤]到土地增值稅的清繳，實(shí)務(wù)中傾向于按照后一方案進(jìn)行處理，但要向稅務(wù)機(jī)關(guān)證明此項(xiàng)選擇的合理性，否則會(huì)有涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

前期工程費(fèi)包括勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、可行性研究費(fèi)、測(cè)繪費(fèi)、編標(biāo)費(fèi)、臨時(shí)用電用水工程費(fèi)、“五通一平費(fèi)”等施工準(zhǔn)備費(fèi)用。建筑安裝工程費(fèi)包括土建、水電安裝、室內(nèi)外裝修、設(shè)備及工器具購(gòu)置費(fèi)。這兩項(xiàng)成本分配對(duì)象比較明確，可直接按單體分配到單一產(chǎn)品對(duì)象，也可以對(duì)同類開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行分類匯總，比如結(jié)構(gòu)相同造價(jià)相近、裝修標(biāo)準(zhǔn)或檔次相同等?；A(chǔ)設(shè)施費(fèi)包括防洪費(fèi)、供電供水費(fèi)、供氣費(fèi)、通訊費(fèi)、有線電視、照明費(fèi)、環(huán)衛(wèi)設(shè)施、消防設(shè)施、市政管道、綠化景觀等基礎(chǔ)性工程費(fèi)用，它的分配可采用按可售面積、工程造價(jià)比等方法進(jìn)行。公共配套設(shè)施費(fèi)包括鍋爐房、水塔、居委會(huì)、派出所、幼兒園、消防、自行車棚、公廁等配套設(shè)施的成本費(fèi)用。這部分成本的分配，是指不能有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施，至于可以有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施，按照會(huì)計(jì)上實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)該視同開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行核算。公共配套設(shè)施的成本只需歸集構(gòu)成其實(shí)體的成本，不需要分?jǐn)偼恋氐认嚓P(guān)的其他成本。分配方法與基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)的相同。

房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目公司，發(fā)生的開發(fā)間接費(fèi)、借款費(fèi)用等應(yīng)在期間費(fèi)用和開發(fā)間接費(fèi)之間進(jìn)行分配。關(guān)于借款費(fèi)用的確認(rèn)，會(huì)計(jì)上規(guī)定為固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)應(yīng)停止借款費(fèi)用的資本化，也就是開發(fā)產(chǎn)品開始銷售后（非預(yù)售，指項(xiàng)目進(jìn)入結(jié)售期），應(yīng)該將借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；而稅法上規(guī)定為屬于成本對(duì)象完工前發(fā)生的應(yīng)據(jù)實(shí)計(jì)入成本對(duì)象；屬于成本對(duì)象完工后發(fā)生的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。但二者并不矛盾，因?yàn)榭墒褂脿顟B(tài)，與產(chǎn)品完工，都要由建筑質(zhì)量監(jiān)督部門驗(yàn)收合格來(lái)明確。（作者單位：蘇州市相城城市建設(shè)有限責(zé)任公司）

注解：

① 五通一平：指通水、通電、通氣、通路、通訊、平整土地。

參考文獻(xiàn)：

[1] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》.（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）