作者簡介：齊迪，女，河南洛陽人，河南大學(xué)國際教育學(xué)院，會計(jì)專業(yè)。

摘 要：關(guān)聯(lián)方交易在為上市公司節(jié)約交易成本、信息成本、監(jiān)督成本、管理成本的同時也成為上市公司操縱利潤、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、避稅的手段。隱藏較深的關(guān)聯(lián)方交易嚴(yán)重?fù)p害了市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，成為注冊會計(jì)師審計(jì)工作的重點(diǎn)、難點(diǎn)。本文分析了關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特點(diǎn)，提出了目前關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)存在的問題，并對關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)提出對策。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易；審計(jì)；審計(jì)特點(diǎn)；問題；對策

一、引言

云南省綠大地生物科技股份有限公司注冊了一批由其實(shí)際控制的關(guān)聯(lián)公司，采用偽造合同、發(fā)票等手段虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛增資產(chǎn)、收入；

萬福生科造假案中出現(xiàn)明顯的關(guān)聯(lián)方造假行為，從地區(qū)主業(yè)收入、前五大客戶交易數(shù)據(jù)、在建工程投入數(shù)據(jù)等多個財(cái)務(wù)方向虛增銷售；

康芝藥業(yè)與同慧醫(yī)藥、海南中瑞等公司建立關(guān)聯(lián)方關(guān)系但卻故意隱瞞，進(jìn)行虛假銷售，從而虛增收入，并利用其子公司分?jǐn)偛糠止芾碣M(fèi)用以掩飾其銷售收入和銷售成本的虛增。

如上所述，近年來，上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易虛增收入、逃避賦稅，粉飾報(bào)表的案例不斷增加，為注冊會計(jì)師在關(guān)聯(lián)方審計(jì)問題的處理上帶來壓力，明確交易關(guān)聯(lián)方確定審計(jì)程序，對被審計(jì)單位及其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行審計(jì)是抵御上市公司利用關(guān)聯(lián)方舞弊的手段。

二、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的特點(diǎn)

1.關(guān)聯(lián)方識別難度大

只有明確的識別出上市公司的關(guān)聯(lián)方，注冊會計(jì)師才能有清晰的審計(jì)目標(biāo)和思路，采取正確的審計(jì)方法。而在實(shí)際過程中往往不能清晰的界定關(guān)聯(lián)方。準(zhǔn)則指出：“關(guān)聯(lián)方是指在財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策中，一方有能力對他方直接或間接控制或施加重大影響，以及共同控制某一方式或共同受某一方控制的雙方或多方?！比欢敬嬖陔[藏與關(guān)聯(lián)方董事的會議記錄、交易記錄等增加了審計(jì)難度，倘若注冊會計(jì)師僅按照準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)關(guān)聯(lián)方，則難以發(fā)現(xiàn)隱藏的關(guān)聯(lián)關(guān)系；另外對于非生產(chǎn)性關(guān)聯(lián)交易的披露不夠全面，如對資產(chǎn)重組中關(guān)聯(lián)交易的披露，也體現(xiàn)出對準(zhǔn)則的理解不夠完善，關(guān)聯(lián)方的界定不夠清楚，使審計(jì)難度加大。

2.審計(jì)風(fēng)險大

對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行的審計(jì)不同于一般審計(jì)。由于企業(yè)在利用關(guān)聯(lián)方交易時具有交易量大、交易關(guān)系復(fù)雜的特點(diǎn)，這無疑提升了注冊會計(jì)師獲得證據(jù)的難度，增大了審計(jì)的檢查風(fēng)險。另外，上市公司僅對關(guān)聯(lián)方及其交易進(jìn)行披露，并沒有建立關(guān)聯(lián)方交易的約束機(jī)制，上市公司容易隱匿、編造信息，甚至部分披露經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，造成固有風(fēng)險的增大；由于利益的誘惑，關(guān)聯(lián)方之間存在分?jǐn)傎M(fèi)用、轉(zhuǎn)移收入、虛增利潤的行為，增大了控制風(fēng)險。上述三者均導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險增大。

3.審計(jì)具有連續(xù)性

2007年新會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定關(guān)聯(lián)方披露相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)披露連續(xù)兩年的比較資料，因此連續(xù)性是關(guān)聯(lián)審計(jì)的又一特點(diǎn)。連續(xù)性的特點(diǎn)要求上市公司在變更會計(jì)師事務(wù)所后，后任會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與前任取得審計(jì)證據(jù)時使用的確認(rèn)方法保持一致。

三、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)存在的問題分析

1.相關(guān)法律、準(zhǔn)則、規(guī)范尚不健全

上述問題體現(xiàn)在以下兩方面：一是準(zhǔn)則對于上市公司關(guān)聯(lián)方交易披露問題要求不嚴(yán)，致使一些上市公司鉆空子，逃避披露的監(jiān)管；二是準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)交易定價確認(rèn)不明確，注冊會計(jì)師難以判斷關(guān)聯(lián)交易定價是否公允，導(dǎo)致上市公司利用這點(diǎn)漏洞，造成交易定價混亂。除此以外盡管現(xiàn)行審計(jì)制度要求注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中做到公平、獨(dú)立、公開等，但現(xiàn)行制度缺乏約束力，導(dǎo)致注冊會計(jì)師在面對利益誘惑時喪失獨(dú)立性。

2.尚未形成科學(xué)、規(guī)范的關(guān)聯(lián)方審計(jì)程序

目前針對關(guān)聯(lián)交易審計(jì)并沒有一套科學(xué)、合理的審計(jì)程序，因此審計(jì)質(zhì)量不能得到保障。目前的實(shí)務(wù)審計(jì)中沒有統(tǒng)一認(rèn)可并且行之有效的一套關(guān)聯(lián)方審計(jì)方法，而不少注冊會計(jì)師僅利用相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，實(shí)施普通審計(jì)方法，導(dǎo)致獲得審計(jì)證據(jù)不充足，容易得出錯誤的審計(jì)結(jié)論。

3.審計(jì)人員缺乏關(guān)聯(lián)交易審計(jì)勝任能力不強(qiáng)

審計(jì)人員在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中勝任能力不強(qiáng)主要體現(xiàn)在：第一，對關(guān)聯(lián)方交易不夠重視，審計(jì)人員在審計(jì)過程中為了節(jié)約審計(jì)成本、避免承擔(dān)相關(guān)責(zé)任，往往忽略對上市公司關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)；第二，經(jīng)驗(yàn)不足導(dǎo)致不能發(fā)現(xiàn)上市公司隱藏的關(guān)聯(lián)方交易問題；第三審計(jì)人員缺乏獨(dú)立性，存在故意隱瞞企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況。

四、關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)對策

1.健全法律法規(guī)

首先要明確關(guān)聯(lián)方關(guān)系認(rèn)定的法律法規(guī)，避免關(guān)聯(lián)關(guān)系非關(guān)聯(lián)化現(xiàn)象的出現(xiàn)。其次要完善信息披露制度，防止上市公司不披露關(guān)聯(lián)方交易事項(xiàng)或部分披露的現(xiàn)象發(fā)生，遏制披露內(nèi)容不真實(shí)、不及時、不充分的現(xiàn)象。最后，應(yīng)當(dāng)完善相關(guān)關(guān)聯(lián)交易定價政策。

2.嚴(yán)格執(zhí)行必要的審計(jì)程序

注冊會計(jì)師在對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時，要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，確定評估的重大錯報(bào)風(fēng)險，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，獲得充分、有效、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師要從識別關(guān)聯(lián)交易會計(jì)舞弊風(fēng)險的角度出發(fā)，根據(jù)不同的情況采取不同的審計(jì)方法，從而發(fā)現(xiàn)上市公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系，明確關(guān)聯(lián)交易商業(yè)目的。注冊會計(jì)師應(yīng)審查各個關(guān)聯(lián)方賬戶余額，核實(shí)股東大會、管理層對關(guān)聯(lián)交易是否批準(zhǔn)和授權(quán)，檢查相關(guān)會議記錄，詢問基層人員相關(guān)情況。并將上市公司的關(guān)聯(lián)交易披露、定價等問題作為重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域。

3.將審計(jì)重點(diǎn)放在關(guān)聯(lián)關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易確認(rèn)上

關(guān)聯(lián)方關(guān)系的復(fù)雜化，上市公司故意隱藏關(guān)聯(lián)關(guān)系等使得注冊會計(jì)師不容易明確關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此，審計(jì)人員必須時刻保持職業(yè)懷疑，對審計(jì)過程中出現(xiàn)的懷疑點(diǎn)進(jìn)行多方面審查。除此，審計(jì)人員必須不斷學(xué)習(xí)國家出臺的關(guān)于關(guān)聯(lián)方確認(rèn)問題方面的準(zhǔn)則，使得確認(rèn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系有一個明確的依據(jù)。

4.提升審計(jì)人員職業(yè)能力

作為審計(jì)人員，必須具備較強(qiáng)的專業(yè)素養(yǎng)，積累豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。這就要求審計(jì)人員首先要保持獨(dú)立性，不被利益迷惑；其次由于關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性，要求審計(jì)人員必須具有專業(yè)判斷能力和分析能力，注重對新政策法規(guī)的學(xué)習(xí)；最后審計(jì)人員必須在實(shí)踐中積累相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，在實(shí)務(wù)中許多判斷就是根據(jù)以往工作經(jīng)驗(yàn)做出的，而這種判斷往往有助于注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)隱藏著的問題。會計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)對其成員進(jìn)行專業(yè)知識再培訓(xùn)以及職業(yè)道德再教育。

5.建立同行業(yè)監(jiān)督機(jī)制

建立同行業(yè)監(jiān)督機(jī)制，借助行業(yè)內(nèi)注冊會計(jì)師的專業(yè)技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，對其他注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查。成立專門、專業(yè)的注冊會計(jì)師監(jiān)督小組，對注冊會計(jì)師的工作進(jìn)行監(jiān)督檢查，以杜絕包庇、吹捧形式化的現(xiàn)象。

五、結(jié)語

上市公司利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移收入、操縱利潤、虛增銷售、逃避賦稅的現(xiàn)象越來越普遍，這就要求注冊會計(jì)師必須重視關(guān)聯(lián)方關(guān)系的發(fā)現(xiàn)及關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)。在明確關(guān)聯(lián)交易的特點(diǎn)，了解關(guān)聯(lián)交易審計(jì)存在的問題的基礎(chǔ)上，找準(zhǔn)關(guān)聯(lián)交易審計(jì)策略，根據(jù)實(shí)際情況確定關(guān)聯(lián)審計(jì)方案，從而規(guī)避審計(jì)風(fēng)險，使市場經(jīng)濟(jì)健康快速的發(fā)展。

（作者單位：河南大學(xué)）

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