張健美

摘要：債務(wù)重組作為我國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要現(xiàn)象已得到廣泛的關(guān)注，自1998年債務(wù)重組政策出臺(tái)至今，先后經(jīng)歷了2001年和2006年兩次修訂，尤其是2006年修訂的新準(zhǔn)則較過去有了更大的突破和改進(jìn)，但不可否認(rèn)在會(huì)計(jì)處理上仍有值得商榷的地方。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則;債務(wù)重組;會(huì)計(jì)處理;公允價(jià)值

2006年財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》，明確了債務(wù)重組的定義、方式、債權(quán)債務(wù)雙方的會(huì)計(jì)處理及信息披露。修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則，在充分體現(xiàn)我國國情的同時(shí)，又符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求，為越來越頻繁的債務(wù)重組活動(dòng)提供了政策依據(jù)。

一、債務(wù)重組方式

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。方式主要包括：

（一）資產(chǎn)清償債務(wù)

這種方式是以現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，包括現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及長期股權(quán)投資等，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)和債務(wù)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出情況，貨幣資金進(jìn)賬是否完全，公允價(jià)值確定是否準(zhǔn)確，損益納稅計(jì)量是否正確。

（二）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

這種方式是將企業(yè)間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系轉(zhuǎn)換為投資受資關(guān)系，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注債務(wù)轉(zhuǎn)換協(xié)議。對(duì)不同主體而言債務(wù)轉(zhuǎn)換后的內(nèi)容有所不同，股份有限公司是將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本，其他企業(yè)是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。[1]

（三）修改其他債務(wù)條件

這種方式是通過修改債務(wù)條件實(shí)現(xiàn)債務(wù)重組，如全部或部分免除利息，減少債務(wù)本息、延長償債期限等，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注債務(wù)重組協(xié)議，債務(wù)人應(yīng)以修改后的公允價(jià)值作為債務(wù)的入賬價(jià)值，對(duì)于或有事項(xiàng)要注意確認(rèn)其預(yù)計(jì)負(fù)債。

（四）組合方式

組合方式是將資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件三種方式組合，以達(dá)到債務(wù)重組和債務(wù)清償?shù)哪康摹?/p>

二、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理關(guān)鍵要素——公允價(jià)值

公允價(jià)值是指公平交易中熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。我國在1998年制定的債務(wù)重組準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值，但由于當(dāng)時(shí)應(yīng)用公允價(jià)值的條件尚不成熟，僅僅兩年就進(jìn)行了修訂，放棄公允價(jià)值計(jì)量。之后隨著國外資本的大量涌入，金融衍生品交易日漸活躍，衍生金融工具隨之產(chǎn)生。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2006年發(fā)布的第157號(hào)公告，明確表示公允價(jià)值是計(jì)量衍生金融工具的最佳計(jì)量屬性，也是唯一的計(jì)量屬性，只有公允價(jià)值才能對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量，較客觀的反映債務(wù)重組時(shí)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。[2]

在會(huì)計(jì)處理時(shí)以公允價(jià)值為計(jì)量屬性優(yōu)勢有二：其一，使債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理有據(jù)可循。根據(jù)貨幣時(shí)間價(jià)值理論，等量的貨幣在不同的時(shí)點(diǎn)價(jià)值不同，以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，對(duì)未來應(yīng)付金額適當(dāng)折現(xiàn)，對(duì)不同性質(zhì)的債務(wù)重組進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理，從量上不會(huì)影響到債務(wù)重組中債權(quán)人與債務(wù)人確認(rèn)的債務(wù)重組損益，便于反映債務(wù)重組的真實(shí)情況，使其會(huì)計(jì)處理與債務(wù)重組條件一一對(duì)應(yīng)，強(qiáng)化了債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的合理性。其二，使會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)可靠。當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，其價(jià)值往往低于債務(wù)的賬面價(jià)值，債權(quán)人以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，不單純按照債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，可以避免資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于實(shí)際價(jià)值過多，在會(huì)計(jì)報(bào)表中較為真實(shí)的反映資產(chǎn)價(jià)值，不但為報(bào)表使用者提供決策依據(jù)，而且也符合謹(jǐn)慎性原則。

三、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)

由于債權(quán)債務(wù)人所采用的債務(wù)重組方式不同，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)根據(jù)其形式具體分析核算。以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債權(quán)債務(wù)人直接將債務(wù)重組損益計(jì)入營業(yè)外收支;以存貨清償債務(wù)，債權(quán)人用轉(zhuǎn)銷債權(quán)來代替支付貨款，可按采購進(jìn)行賬務(wù)處理，債務(wù)人通過銷售存貨清償債務(wù)，應(yīng)確認(rèn)銷售收入;以固定資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)原值、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及累計(jì)折舊，重組損益計(jì)入營業(yè)外收支;以長期股權(quán)投資清償債務(wù)，在轉(zhuǎn)銷投資賬面價(jià)值的同時(shí)確認(rèn)投資損益;[3]以組合方式清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)以現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，債權(quán)人所享有股本的公允價(jià)值，沖減債務(wù)重組時(shí)的賬面價(jià)值。另外在債務(wù)重組中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，債權(quán)人應(yīng)計(jì)入實(shí)際或預(yù)計(jì)收到資產(chǎn)的入賬價(jià)值，債務(wù)人則應(yīng)與用于償債的資產(chǎn)賬面價(jià)值一并核算。下面以存貨清償債務(wù)舉例說明債務(wù)重組的賬務(wù)處理。

乙企業(yè)應(yīng)收甲企業(yè)貨款30萬元，甲企業(yè)因出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難而無法償還，乙企業(yè)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬元。按債務(wù)重組協(xié)議，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品抵債，產(chǎn)品的公允價(jià)值為20萬元，乙企業(yè)接收該產(chǎn)品并作庫存商品驗(yàn)收入庫。（注：假設(shè)不考慮抵債產(chǎn)品增值稅）

（一）債權(quán)人乙企業(yè)的賬務(wù)處理

“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債務(wù)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間差額，計(jì)入當(dāng)期損益，以對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，其中不足以沖減部分，計(jì)入當(dāng)期損益。”該債務(wù)重組的賬面余額為30萬元，與公允價(jià)值之間的差額為10萬元，由于乙企業(yè)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬元，故因債務(wù)重組產(chǎn)生的損失為5萬元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：庫存商品200000

壞賬準(zhǔn)備50000

營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失50000

貸：應(yīng)收賬款—甲企業(yè)300000

此例中，若產(chǎn)品公允價(jià)值為26萬元，與債務(wù)重組賬面余額相差4萬元，不足以沖減減值準(zhǔn)備，差額作為資產(chǎn)減值損失處理，應(yīng)與重組損失區(qū)別對(duì)待。會(huì)計(jì)分錄為：

借：庫存商品260000

壞賬準(zhǔn)備50000

貸：應(yīng)收賬款—甲企業(yè)300000

資產(chǎn)減值損失10000

（二）債務(wù)人甲企業(yè)的賬務(wù)處理

“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)以債務(wù)重組的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益?！眰鶆?wù)重組時(shí)的賬面余額為30萬元，由于致債務(wù)人不計(jì)提減值準(zhǔn)備，此時(shí)賬面價(jià)值等于賬面余額，公允價(jià)值只有20萬元，差額10萬元為實(shí)現(xiàn)利得。會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付賬款—乙企業(yè)300000

貸：主營業(yè)務(wù)收入200000

營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得100000

四、債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理中需商榷的問題

（一）以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的問題

新準(zhǔn)則規(guī)定“以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益?！痹撁枋鰶]有充分考慮貨幣時(shí)間價(jià)值問題可能給債權(quán)人帶來的不利影響。貨幣時(shí)間價(jià)值是隨著時(shí)間的推移而不斷變化的，通貨膨脹的存在會(huì)導(dǎo)致貨幣貶值，無形中增加了債務(wù)價(jià)值，當(dāng)債權(quán)人通過重新修訂債務(wù)合同進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)金額實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生變化，債權(quán)人的原有收益在“讓步”后可能會(huì)產(chǎn)生更多的損失，[4]新準(zhǔn)則在以現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)規(guī)定中，沒有對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值予以考慮，使債務(wù)雙方的會(huì)計(jì)處理偏離實(shí)際情況。

（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的問題

前面我們根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，分別從債權(quán)人和債務(wù)人的角度，舉例說明以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)債務(wù)重組的賬務(wù)處理，但在實(shí)務(wù)操作過程中，該債務(wù)重組方式的入賬依據(jù)是非現(xiàn)金資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票，使賬面記錄的入賬價(jià)值與原始憑證的價(jià)值不符，違背了記賬的基本規(guī)則，再加上新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值本身的確認(rèn)并不明確，給隨意調(diào)整公允價(jià)值提供了空間，同時(shí)以債權(quán)的賬面價(jià)值為對(duì)價(jià)，扭曲了接收非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，使資產(chǎn)重組價(jià)值偏低于賬面所反映的價(jià)值，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。新準(zhǔn)則對(duì)接收非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用也沒有明確如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，促使債權(quán)人將其確認(rèn)為期間費(fèi)用，不計(jì)入非現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值，借此達(dá)到虛高期間費(fèi)用，虛減當(dāng)期利潤的目的。

（三）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的問題

新準(zhǔn)則規(guī)定“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。”根據(jù)新準(zhǔn)則的說法，債權(quán)人按照重組債權(quán)的公允價(jià)值作為債轉(zhuǎn)股的入賬價(jià)值，這種會(huì)計(jì)處理方法不但在賬面上虛減了債權(quán)人的投資成本，而且會(huì)計(jì)信息在會(huì)計(jì)報(bào)表上的反映也不真實(shí)，同時(shí)新準(zhǔn)則沒有涉及上市公司如何處理合并報(bào)表的問題，不但給實(shí)務(wù)操作增加了困難，也給上市公司提供了可乘之機(jī)，致使債轉(zhuǎn)股的會(huì)計(jì)報(bào)表信息披露無據(jù)可依。

（四）債務(wù)重組利得一次計(jì)入損益的問題

債務(wù)重組利得的確認(rèn)和計(jì)量在會(huì)計(jì)處理上也有值得商榷的地方，新準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益一次性計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定債務(wù)重組收益屬于企業(yè)的應(yīng)稅收益，應(yīng)計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，這就意味著確認(rèn)債務(wù)重組利得的當(dāng)期，就需要繳納企業(yè)所得稅，其稅收負(fù)擔(dān)不能遞延，無疑加大了當(dāng)期的費(fèi)用，增加了債權(quán)人的稅負(fù)，使得并沒有現(xiàn)金的流入?yún)s要產(chǎn)生現(xiàn)金流出，在某種程度上抵消了債務(wù)重組的好處，不能從根本上解決上市公司的財(cái)務(wù)困難。因此，雖然新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組利得的確認(rèn)符合國際慣例，但應(yīng)結(jié)合我國稅法相關(guān)政策，對(duì)金額較大的債務(wù)重組利得不一次性計(jì)入損益，是否可以考慮折中的方式，以兼顧債務(wù)雙方的利益。

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