□文/張利霞（河南理工大學(xué)萬(wàn)方科技學(xué)院 河南·鄭州）

增值稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理小議

□文/張利霞
（河南理工大學(xué)萬(wàn)方科技學(xué)院 河南·鄭州）

視同銷(xiāo)售行為是一種特殊的銷(xiāo)售行為，其不同于一般銷(xiāo)售，是站在稅收的角度為了計(jì)稅的需要將其“視同銷(xiāo)售”。本文通過(guò)分析這些視同銷(xiāo)售行為的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定，對(duì)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)如何處理進(jìn)行分析。

視同銷(xiāo)售；增值稅；會(huì)計(jì)處理

收錄日期：2014年11月4日

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中經(jīng)常發(fā)生這樣的交易或事項(xiàng)：將自產(chǎn)或購(gòu)買(mǎi)的貨物用于在建工程、職工福利、捐贈(zèng)等。這一方面減少了企業(yè)的貨物；另一方面這些交易或事項(xiàng)都不是典型意義上的銷(xiāo)售行為。由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)于視同銷(xiāo)售貨物業(yè)務(wù)有不同的認(rèn)定，因此增值稅視同銷(xiāo)售貨物業(yè)務(wù)一直是會(huì)計(jì)核算中一個(gè)有爭(zhēng)論的話(huà)題?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定了八種類(lèi)型的視同銷(xiāo)售行為，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)涉及視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算原則沒(méi)有明確規(guī)定，僅在第四條規(guī)定了確認(rèn)收入同時(shí)滿(mǎn)足的五個(gè)條件。視同銷(xiāo)售行為中哪些應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，哪些不能確認(rèn)銷(xiāo)售收入，這就需要認(rèn)真甄別其業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，以判斷是具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)的銷(xiāo)售行為還是不具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)的銷(xiāo)售行為。

一、視同銷(xiāo)售在稅法上的相關(guān)規(guī)定

《關(guān)于修改＜中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則＞和＜中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則＞的決定》于2011年10月28日已經(jīng)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局審議通過(guò)，自

2011年11月1日起施行?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的其中第4條，單位或者個(gè)體工商戶(hù)的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：

（1）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)；

（2）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；

（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

（4）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；

（5）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)；

（6）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；

（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；

住院醫(yī)師規(guī)范化培訓(xùn)是醫(yī)學(xué)生畢業(yè)后教育的重要組成部分，對(duì)培養(yǎng)具有高素質(zhì)、高層次的醫(yī)師隊(duì)伍，規(guī)范醫(yī)療操作,提高醫(yī)師專(zhuān)業(yè)技能及醫(yī)療質(zhì)量尤為重要?？谇患膊≈委熅哂胁僮鳘?dú)立、精細(xì)及與全身性情況聯(lián)系緊密等特點(diǎn)?？谇粚?zhuān)業(yè)研究生是口腔臨床醫(yī)療工作的高層次預(yù)備人才，做好臨床規(guī)范化培訓(xùn)工作任重而道遠(yuǎn)。

（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

二、視同銷(xiāo)售含義的理解

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)分析這些視同銷(xiāo)售行為的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)后，據(jù)其做出不同的會(huì)計(jì)處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第二條，對(duì)收入界定為：企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。由此得出，收入的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流入，體現(xiàn)的應(yīng)該是企業(yè)與外部的關(guān)系。而企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)存在形式的改變并不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。由此可以看出，通過(guò)分析視同銷(xiāo)售行為的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，可以將其分為兩類(lèi)：具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)的視同銷(xiāo)售行為和不具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)的視同銷(xiāo)售行為。

三、視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與納稅處理分析

（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)。這種視同銷(xiāo)售行為和一般銷(xiāo)售行為基本相同，不同的是委托方將商品交與受托方時(shí)，雙方只是按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行了貨物轉(zhuǎn)移，而貨物的所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟(jì)利益也未流入委托方，因此不能確認(rèn)為收入。只有收到代銷(xiāo)清單時(shí)，才符合收入定義和銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件，委托方才能按協(xié)議價(jià)確認(rèn)為收入。

根據(jù)委托方與受托方代銷(xiāo)協(xié)議確定的代銷(xiāo)方式有兩種：第一種是視同買(mǎi)斷的代銷(xiāo)，即委托方按協(xié)議價(jià)款收取代銷(xiāo)貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額，歸受托方所有。第二種是收取手續(xù)費(fèi)的代銷(xiāo)，即受托方按委托方協(xié)議規(guī)定的價(jià)格銷(xiāo)售代銷(xiāo)商品，不得自行改變售價(jià)，委托方按協(xié)議規(guī)定的比例向受托方支付代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)。

納稅人（委托方）將貨物交付他人（受托方）代銷(xiāo)時(shí)，并不發(fā)生納稅義務(wù)；在納稅人收到受托方的代銷(xiāo)清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

（二）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物。銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物視同買(mǎi)斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式會(huì)計(jì)處理不同。視同買(mǎi)斷方式下，受托方銷(xiāo)售委托代銷(xiāo)的貨物和銷(xiāo)售自購(gòu)的貨物一樣，其中和委托方約定的協(xié)議價(jià)就是企業(yè)取得此收入的成本，在銷(xiāo)售完成后按實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格確認(rèn)收入。

收取手續(xù)費(fèi)方式下，受托方按委托方規(guī)定的協(xié)議價(jià)對(duì)外銷(xiāo)售，受托方根據(jù)所代銷(xiāo)商品的數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)，受托方實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)收取的款項(xiàng)要返還給委托方，并不是受托方的經(jīng)濟(jì)利益總流入，不確認(rèn)收入，在計(jì)算手續(xù)費(fèi)時(shí)確認(rèn)勞務(wù)收入。

受托方接受他人委托代銷(xiāo)貨物，收到代銷(xiāo)貨物時(shí)，增加資產(chǎn)與負(fù)債；銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物時(shí)，以收訖銷(xiāo)售款或取得索取銷(xiāo)售款憑證當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物與委托他人代銷(xiāo)相對(duì)應(yīng)，在委托代銷(xiāo)中，受托方的行為就是銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物。

該種情況下，貨物雖未離開(kāi)統(tǒng)一核算的總公司，但稅法規(guī)定，移送貨物的一方在貨物移送當(dāng)天要開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，異地接受方符合條件可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

（四）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。這種行為貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，企業(yè)不會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益總流入，不符合收入定義。同時(shí)，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)仍歸企業(yè)，也不滿(mǎn)足銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件，因此不能確認(rèn)收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。該項(xiàng)業(yè)務(wù)分兩種情況，具體分析：（1）在建工程（例如購(gòu)建機(jī)器設(shè)備等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)）領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品，會(huì)計(jì)上按照成本結(jié)轉(zhuǎn)，稅法上不確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額；（2）在建工程（例如購(gòu)建辦公樓等不動(dòng)產(chǎn)）領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品，會(huì)計(jì)上按照成本結(jié)轉(zhuǎn)，稅法上按照公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額。稅法規(guī)定非應(yīng)稅項(xiàng)目領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工貨物應(yīng)視同銷(xiāo)售，在貨物移送的當(dāng)天計(jì)算繳納增值稅。

（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應(yīng)稅項(xiàng)目一樣，貨物仍在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，不符合收入定義，也不滿(mǎn)足銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件，因此不能確認(rèn)收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)，就是會(huì)計(jì)上的用于支付非貨幣性職工薪酬，這種行為符合收入的定義和銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件。因此，這種情況下需要確認(rèn)收入。

稅法規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)應(yīng)視同銷(xiāo)售，在貨物移送的當(dāng)天計(jì)算繳納增值稅。

（六）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。此項(xiàng)用于換取投資的視同銷(xiāo)售符合收入的確認(rèn)條件，需要將其確認(rèn)為收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，首先要判斷該項(xiàng)交換是否存在商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值是否能夠計(jì)量。如果同時(shí)滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件，則換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，并確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。如果未同時(shí)滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以換出貨物的賬面價(jià)值和銷(xiāo)項(xiàng)稅額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，不能確認(rèn)收入。

納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資提供給他人，貨物在本環(huán)節(jié)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

（七）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者。該種方式符合收入確認(rèn)條件，應(yīng)作銷(xiāo)售處理，確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。

納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東，是貨物所有權(quán)向外部的轉(zhuǎn)讓?zhuān)@種移送方式雖然沒(méi)有貨幣結(jié)算，但

移送貨物進(jìn)入本企業(yè)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣，因此向外部移送時(shí)稅務(wù)上要視同銷(xiāo)售繳納增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物移送的當(dāng)天。

（八）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。這種情況不滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件，沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，因此會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

該種方式雖然沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益，但發(fā)生了貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，而贈(zèng)送貨物所耗用原材料和支付加工費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額，已經(jīng)從購(gòu)入時(shí)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，若不將贈(zèng)送的貨物視同銷(xiāo)售，就會(huì)導(dǎo)致納稅人多抵進(jìn)項(xiàng)稅額，從而引起以贈(zèng)送為名，逃避納稅義務(wù)現(xiàn)象。因而稅法規(guī)定：納稅人以自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，在貨物移送當(dāng)天發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)。

四、總結(jié)

綜上所述，在視同銷(xiāo)售的8種行為中，具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)的視同銷(xiāo)售行為有：將貨物交付他人代銷(xiāo)、銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物中的視同買(mǎi)斷方式、非同一縣（市）將貨物移送他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于支付非貨幣性薪酬、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資并提供給其他單位或個(gè)人、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者，這六種視同銷(xiāo)售行為均需要按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額；不具有銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)的視同銷(xiāo)售行為有：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目以及將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，這兩種視同銷(xiāo)售行為均不需確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存商品，同時(shí)按公允價(jià)值計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)［M］.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

［2］張美英.增值稅中視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2013.20.

［3］韓清軒.現(xiàn)行稅制中視同銷(xiāo)售——問(wèn)題與對(duì)策［J］.西安財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2014.

F23

A