○安弦

（中鐵大橋局集團(tuán)有限公司 湖北 武漢 430074）

淺析建筑施工企業(yè)已完工未結(jié)算管理

○安弦

（中鐵大橋局集團(tuán)有限公司 湖北 武漢 430074）

建筑施工企業(yè)具有施工周期較長的行業(yè)特點(diǎn)，由于從完工到辦理結(jié)算存在時(shí)間差以及建筑施工企業(yè)在財(cái)務(wù)核算方面采用《建造合同》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等原因，產(chǎn)生了已完工未結(jié)算款。該部分已完工未結(jié)算在資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)下列示，在施工企業(yè)存貨中占比較大，降低了企業(yè)資金周轉(zhuǎn)效率，掩蓋了企業(yè)潛虧，增大了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，本文著重分析已完工未結(jié)算形成的原因、影響，同時(shí)為施工企業(yè)加強(qiáng)已完工未結(jié)算管理提出相應(yīng)的解決對(duì)策。

施工企業(yè) 已完工未結(jié)算 財(cái)務(wù)管理

施工企業(yè)在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，“工程施工”大于“工程結(jié)算”的差額作為已完工未結(jié)算項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)下列示。該部分在經(jīng)濟(jì)流入的可能性和具體金額計(jì)量的可靠性上存在較大的缺陷，在實(shí)際工作中，通過盤點(diǎn)、核實(shí)等方法的驗(yàn)證性也較差。而實(shí)務(wù)中，已完工未結(jié)算在施工企業(yè)存貨中往往占比較大，已經(jīng)成為影響施工企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量分析和盈利能力分析的關(guān)鍵因素。下面，筆者結(jié)合自身的工作實(shí)踐，就施工企業(yè)已完工未結(jié)算管理進(jìn)行分析，查找原因，提出控制意見。

一、已完工未結(jié)算的概念

建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算采用《建造合同》準(zhǔn)則，“工程施工”和“工程結(jié)算”是建筑施工企業(yè)的兩個(gè)特有會(huì)計(jì)科目。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定：“工程施工”是建筑施工企業(yè)歸集核算工程成本的會(huì)計(jì)核算專用科目，包含實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)成本和合同毛利，尚未完工的工程項(xiàng)目合同成本及合同毛利在該科目借方反映；“工程結(jié)算”是建筑施工企業(yè)根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計(jì)金額，尚未完工的工程項(xiàng)目累計(jì)對(duì)業(yè)主辦理的結(jié)算在本科目貸方反映。

在建造合同執(zhí)行的過程中，資產(chǎn)負(fù)債表日，“工程施工”大于“工程結(jié)算”的借方差額為已完工未結(jié)算，反映施工企業(yè)該工程已完工但尚未從業(yè)主處辦理結(jié)算、得到批復(fù)的價(jià)款總額，在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)下列示；“工程施工”小于“工程結(jié)算”的貸方差額為已結(jié)算尚未完工，反映施工企業(yè)建造合同已對(duì)業(yè)主辦理結(jié)算但尚未完工的價(jià)款總額，在資產(chǎn)負(fù)債表“預(yù)收賬款”項(xiàng)下列示。

二、已完工未結(jié)算形成的原因

根據(jù)準(zhǔn)則的要求，施工企業(yè)在項(xiàng)目完工時(shí)，“工程施工”和“工程結(jié)算”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目余額相等，應(yīng)進(jìn)行對(duì)沖。因此，通常情況下，施工企業(yè)的已完工未結(jié)算只會(huì)在施工生產(chǎn)過程中產(chǎn)生。

已完工未結(jié)算從本質(zhì)上來看是已發(fā)生的工程成本掛賬，相對(duì)于其它類型的存貨，它具有特殊性。其形成的原因較為復(fù)雜，下面，筆者就從幾個(gè)方面簡要分析已完工未結(jié)算產(chǎn)生的原因。

1、工程計(jì)量規(guī)則影響因素

由于建設(shè)方和施工方在建筑市場上的不平等地位，建設(shè)方在建筑工程的計(jì)量方式和計(jì)量條件上會(huì)有一定的約定，這種約定的工程計(jì)量規(guī)則會(huì)導(dǎo)致已完工未結(jié)算的產(chǎn)生。例如，某鐵路橋梁維修工程，甲、乙雙方約定辦理計(jì)量結(jié)算的最低金額為2000萬元，低于2000萬元不予計(jì)量；某公路橋梁橋面維修工程，工程清單中將橋面板更換整體作為一項(xiàng)，計(jì)量規(guī)則中規(guī)定只有新橋面板安裝到位方可進(jìn)行計(jì)量，舊橋面板拆除、新橋面板制造時(shí)不予計(jì)量；某高速公路養(yǎng)護(hù)項(xiàng)目，對(duì)工程量清單中施工方駐地建設(shè)費(fèi)用、安全生產(chǎn)費(fèi)用、環(huán)境保護(hù)費(fèi)用等按工期分年計(jì)量等。在財(cái)務(wù)核算上，以上各項(xiàng)費(fèi)用均在發(fā)生是進(jìn)入了“工程施工—合同成本”科目，而由于計(jì)量規(guī)則的限制，該部分已完工程達(dá)不到計(jì)量條件，導(dǎo)致了已完工未計(jì)量的產(chǎn)生。

2、會(huì)計(jì)政策運(yùn)用影響因素

根據(jù)建造合同準(zhǔn)則的要求，實(shí)務(wù)中，施工企業(yè)一般選擇投入法，即實(shí)際發(fā)生成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例來確定工程項(xiàng)目的完工百分比。由于建筑工程施工具有施工周期長和結(jié)構(gòu)復(fù)雜等特性，施工過程受地質(zhì)條件、施工環(huán)境等因素影響較大，預(yù)計(jì)合同總成本的準(zhǔn)確性將大打折扣，預(yù)計(jì)合同總成本得不到及時(shí)的調(diào)整，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)核算上的完工百分比與實(shí)際完工百分比不一致，形成的收入與建設(shè)方批復(fù)的工程結(jié)算不一致，導(dǎo)致已完工未計(jì)量的產(chǎn)生。

在建造合同實(shí)施過程中，根據(jù)預(yù)計(jì)總成本計(jì)算的工程項(xiàng)目毛利率是固定的，其目的在于使工程整個(gè)合同期間能夠均衡的確認(rèn)合同收入、成本和利潤。而在實(shí)際施工過程中，工程項(xiàng)目各個(gè)階段的毛利率存在一定的差異，按照固定的毛利率進(jìn)行核算，在進(jìn)行較低毛利率分項(xiàng)工程施工時(shí)，就會(huì)多確認(rèn)合同毛利，從而導(dǎo)致“工程施工”科目大于

“工程結(jié)算”，產(chǎn)生已完工未計(jì)量。

3、管理水平及人為主觀調(diào)節(jié)影響因素

建筑施工企業(yè)實(shí)行建造合同準(zhǔn)則核算，核算的關(guān)鍵在于合同預(yù)計(jì)總成本、項(xiàng)目完工百分比及項(xiàng)目毛利率的確定。實(shí)務(wù)中，以上關(guān)鍵指標(biāo)的確定不是財(cái)務(wù)部門單獨(dú)能夠確定的，涉及到企業(yè)或項(xiàng)目部的預(yù)算管理部門、工程管理部、工程經(jīng)濟(jì)部及物資機(jī)械部門，同時(shí)，以上數(shù)據(jù)的確定也不是一成不變的，在項(xiàng)目生產(chǎn)經(jīng)營過程中，會(huì)根據(jù)施工進(jìn)度、驗(yàn)工計(jì)價(jià)及變更索賠情況等不斷發(fā)生變化。如果相關(guān)的管理措施不到位，管理人員的綜合素質(zhì)和職業(yè)判斷能力不夠，各部門之間數(shù)據(jù)的傳遞不及時(shí)都會(huì)導(dǎo)致關(guān)鍵數(shù)據(jù)的不真實(shí)，從而產(chǎn)生已完工未結(jié)算。

在執(zhí)行建造合同過程中，預(yù)計(jì)合同總成本確認(rèn)與調(diào)整的相關(guān)測算資料為內(nèi)部提供的資料，缺乏相關(guān)外部資料的數(shù)據(jù)支持，這為財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的調(diào)整提供了方便。部分企業(yè)為了滿足業(yè)績考核指標(biāo)的要求，通過調(diào)整毛利率，辦理預(yù)結(jié)算，人為提高工程完工進(jìn)度，操縱當(dāng)期利潤和收入，也導(dǎo)致了已完工未結(jié)算的產(chǎn)生。

三、已完工未結(jié)算的風(fēng)險(xiǎn)及影響

已完工未結(jié)算作為資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)下的存貨列報(bào)，但其在計(jì)量、驗(yàn)證方面的不確定性，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表質(zhì)量影響較大，影響了報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)經(jīng)營指標(biāo)的判斷，同時(shí)也會(huì)給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營帶來潛在風(fēng)險(xiǎn)，下面從幾個(gè)方面就已完工未結(jié)算帶來的風(fēng)險(xiǎn)及影響作簡要分析。

1、對(duì)企業(yè)資產(chǎn)狀況及信譽(yù)的影響

已完工未結(jié)算的增加將導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)付賬款的增加，如不能及時(shí)辦理結(jié)算，隨著已完工未結(jié)算的攀升，將導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率的增加，降低了存貨周轉(zhuǎn)率和應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率，降低企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率。隨著已完工未結(jié)算遲遲得不到業(yè)主認(rèn)可，應(yīng)付賬款的長期掛賬，不能按時(shí)履約，將導(dǎo)致企業(yè)法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)增加，對(duì)正常生產(chǎn)經(jīng)營將產(chǎn)生不良影響。

2、對(duì)項(xiàng)目經(jīng)營成果的影響

除因計(jì)量規(guī)則約定及其他時(shí)間性差異導(dǎo)致的已完工未結(jié)算，可以在項(xiàng)目進(jìn)行過程中辦理結(jié)算，進(jìn)行清理外，由于施工現(xiàn)場實(shí)際與合同約定不符導(dǎo)致的合同外的工作量及變更索賠事項(xiàng)產(chǎn)生的已完工未結(jié)算將成為項(xiàng)目潛虧的重要因素。在項(xiàng)目竣工結(jié)算之前，如不能得到確認(rèn)，將對(duì)項(xiàng)目經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。

3、對(duì)報(bào)表使用者判斷產(chǎn)生影響

財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)在于通過運(yùn)用相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行整理、分析，了解企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。有效的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分析報(bào)告可以為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供經(jīng)營決策和控制工作提供依據(jù)。部分企業(yè)由于業(yè)績考核的需要，人為調(diào)整合同預(yù)計(jì)總成本及毛利率，導(dǎo)致已完工未結(jié)算的增加，由于其在計(jì)量方面的不確定性和在審計(jì)驗(yàn)證方面的取證困難，將直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，容易使報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解，做出錯(cuò)誤的決策。

四、已完工未結(jié)算的控制

基于上述對(duì)于已完工未結(jié)算產(chǎn)生的原因以及對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和發(fā)展帶來的影響的分析，對(duì)于建筑施工企業(yè)來講，對(duì)于已完工未結(jié)算的管理和控制就顯得較為重要。如何加強(qiáng)對(duì)于已完工未結(jié)算的管理和控制應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生的原因不同，加以不同的管理和控制方法，已提高企業(yè)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率和企業(yè)的管理水平，降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

第一，對(duì)于合同內(nèi)的，由于計(jì)量規(guī)則等原因?qū)е碌臅r(shí)間性差異形成的已完工未結(jié)算，施工企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)與監(jiān)理單位、跟蹤審計(jì)、建設(shè)單位的溝通，盡可能縮短計(jì)量批復(fù)的時(shí)間，減少已完成本的掛賬。同時(shí)，在項(xiàng)目招標(biāo)及合同簽訂階段，提前介入、溝通，對(duì)分項(xiàng)工程進(jìn)行細(xì)化，爭取有利的計(jì)量方式。

第二，對(duì)于合同外的，由于變更索賠等原因形成的已完工未結(jié)算，施工單位應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)原始資料的收集和準(zhǔn)備工作，加強(qiáng)各部門間協(xié)同工作，提高管理水平，并分階段、有針對(duì)性的抓好落實(shí)，及時(shí)與建設(shè)方取得聯(lián)系，敦促盡快、足額的辦理驗(yàn)工計(jì)價(jià)，降低損失出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

第三，對(duì)于會(huì)計(jì)政策運(yùn)用導(dǎo)致的已完工未結(jié)算，企業(yè)應(yīng)重視加強(qiáng)和提高財(cái)務(wù)人員及相關(guān)人員的職業(yè)能力，梳理項(xiàng)目管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員在工程、物資、機(jī)械及工經(jīng)方面的培訓(xùn)，使財(cái)務(wù)人員了解工程施工工序、熟悉工程合同清單，參與工程變更索賠，能對(duì)合同預(yù)計(jì)總成本和毛利率的估計(jì)，做出正確的判斷，把好財(cái)務(wù)核第四，應(yīng)加強(qiáng)項(xiàng)目過程中的內(nèi)部審計(jì)，定期對(duì)項(xiàng)目預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)合同總成本進(jìn)行檢查，對(duì)檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，及時(shí)糾偏，防止通過調(diào)節(jié)建造合同相關(guān)計(jì)算依據(jù)，人為調(diào)整收入、成本及毛利率的情況發(fā)生，堵塞執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則中產(chǎn)生的漏洞，降低企業(yè)已完工未結(jié)算的發(fā)生。

[1]章大江、王素芳：談建筑施工企業(yè)已完工未結(jié)算款的形成、風(fēng)險(xiǎn)及管理[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2013（11）.

[2]賈平安：建筑施工企業(yè)已完工未結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和防范[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2012（2）.

（責(zé)任編輯：諶盼）