江　輝

(致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)福州分所，福建　福州　350002)

基于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)舞弊揭示機(jī)制研究

江輝

(致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所(特殊普通合伙)福州分所，福建福州350002)

摘要：企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)有效程度，直接影響著金融機(jī)構(gòu)對該企業(yè)進(jìn)行的放貸決策，特別在當(dāng)前的IPO制度下也直接關(guān)系到廣大投資者的利益。然而，在信息不對稱現(xiàn)象和合謀行徑存在的情形下，企業(yè)的自律行為是難以維系的。在“合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施”的背景下，會(huì)計(jì)舞弊揭示機(jī)制可從：建立兩類方法互斥關(guān)系、借鑒國外相關(guān)實(shí)施辦法、建立并入資產(chǎn)約束機(jī)制、提高公允價(jià)值的準(zhǔn)確性、修改完善現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等五方面來構(gòu)建。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；會(huì)計(jì)舞弊揭示機(jī)制；合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；機(jī)制設(shè)計(jì)

在完善我國市場經(jīng)濟(jì)體制背景下，如何有效地建立起具有公信力的會(huì)計(jì)核算體系，日益成為學(xué)界和業(yè)界所關(guān)心的問題。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)有效程度，直接影響著金融機(jī)構(gòu)對該企業(yè)進(jìn)行的放貸決策，特別在當(dāng)前的IPO制度下也直接關(guān)系到廣大投資者的利益。然而，在信息不對稱現(xiàn)象和合謀行徑存在的情形下，企業(yè)的自律行為是難以維系的。也正因如此，我們需要增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量，通過全面審計(jì)來探析財(cái)務(wù)報(bào)表這一形式要件所蘊(yùn)藏的真實(shí)信息，最終通過構(gòu)建起會(huì)計(jì)舞弊揭示機(jī)制來倒逼企業(yè)規(guī)制自身的機(jī)會(huì)主義行為。

一、合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所存在的問題

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，市場機(jī)制已成為資源配置的基礎(chǔ)手段。然而，這只“看不見”的手若是能有效發(fā)揮其作用，還需要借助完全信息這一條件。眾所周知，現(xiàn)實(shí)中的市場無論是商品市場還是資本市場都不可能存在完全信息這一條件，而信息不對稱則成為常態(tài)。由此，在權(quán)益法下將可能因企業(yè)在合并中操縱利潤，而促使投資者誤判投資方向，使資本向報(bào)告盈余多的企業(yè)流動(dòng)。最終，導(dǎo)致稀缺的資金資源被人為錯(cuò)配。而在采取購買法的情況下，也將因疊加計(jì)算來誤導(dǎo)投資者形成盲目樂觀的預(yù)期。

(一)因“管理層薪酬”所存在的問題

作為職業(yè)經(jīng)理人階段擁有企業(yè)的經(jīng)營權(quán)，并在股東和投資人的委托下來管理企業(yè)，從而這里就存在著典型的“委托代理關(guān)系”。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，在委托代理鏈條下離頂端越遠(yuǎn)的節(jié)點(diǎn)，其對企業(yè)的關(guān)切度越低。并在理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)下，管理層將會(huì)追求在職消費(fèi)和職業(yè)聲望的最大化效用。因此，在企業(yè)經(jīng)營面臨困境之時(shí)，管理層具有使用權(quán)益法的行為偏好，進(jìn)而能從財(cái)務(wù)報(bào)告上能提升相關(guān)敏感數(shù)據(jù)，最終保證自己的收入不受影響。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營績效處于樂觀的局面下，管理層則具有采取購買法進(jìn)行合并會(huì)計(jì)處理的偏好，這樣既發(fā)揮其“稅收擋板”的作用，又平滑自己的業(yè)績。

(二)因“股東財(cái)富”所存在的問題

毫無疑問，股東作為企業(yè)的所有者對于企業(yè)的經(jīng)營狀況持最大關(guān)切度。在信息不對稱現(xiàn)象普遍存在的情況下，董事會(huì)在選擇職業(yè)經(jīng)理人時(shí)往往面臨著逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)的考驗(yàn)。同時(shí)，一旦道德風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)并無法在第一時(shí)間被股東所察覺到。如，管理層為了獲得董事會(huì)的信任而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，其具體的做法便是采取權(quán)益法結(jié)合法與被合并企業(yè)的管理層進(jìn)行合謀，通過支付更高的購買溢價(jià)來侵蝕股東的財(cái)富。與此同時(shí)，隨著企業(yè)面臨上市需求而對內(nèi)部財(cái)務(wù)進(jìn)行包裝，股東則可能默許管理層通過權(quán)益法來提升企業(yè)的報(bào)告利潤。

(三)因“債權(quán)人權(quán)益”所存在的問題

債權(quán)人與債務(wù)人之間具有債務(wù)契約關(guān)系。企業(yè)要想通過債務(wù)融資，必須符合一定的償債能力指標(biāo)，如資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率等。購買法下合并后企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模相對權(quán)益結(jié)合法下更為可觀，更容易得到債權(quán)人的認(rèn)可，借到資本。

二、合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中經(jīng)濟(jì)后果的理論分析

(一)對“計(jì)價(jià)基礎(chǔ)”的理論分析

購買法的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為“公允價(jià)值”，權(quán)益法的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為“賬面價(jià)值”。從企業(yè)合并的角度來看，公允價(jià)值體現(xiàn)為市場價(jià)格博弈的結(jié)果，而賬面價(jià)值則體現(xiàn)為企業(yè)之間的協(xié)議或默契。在公司制企業(yè)中，經(jīng)理局在實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為時(shí)，將可能借助權(quán)益法來抬高賬面價(jià)值，最終侵蝕股東和投資人的經(jīng)濟(jì)利益[1]。再者，即使就公允價(jià)值的決定而言，也可能會(huì)因資本市場信息不對稱現(xiàn)象的干擾，而使得資本要素的配置處于不平衡狀態(tài)，即向市場價(jià)值更高的企業(yè)流動(dòng)。

(二)對“合并直接費(fèi)用”的理論分析

采取購買法時(shí)的“合并直接費(fèi)用”計(jì)入企業(yè)合并成本，而采取權(quán)益法時(shí)“合并直接費(fèi)用”則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。從對會(huì)計(jì)成本核算所呈現(xiàn)出的經(jīng)濟(jì)問題來看，使用采購法時(shí)管理層將可以借助“計(jì)入企業(yè)合并成本”這一原則，來隱藏公司的真實(shí)利潤信息，從而在進(jìn)行所有者權(quán)益分配時(shí)侵蝕股東和投資人的利益[2]。相比較而言，權(quán)益法所面對的“合并直接費(fèi)用”較為合理，但也會(huì)因成本信息的隱蔽性而促使管理層實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為。

(三)對“報(bào)告期收益”的理論分析

從報(bào)告收益的原則中可以看到，實(shí)施購買法不僅含有主并企業(yè)當(dāng)前的全部凈收益，還包括被合并企業(yè)合并日后的全部凈收益。這就意味著，這種計(jì)算原則將造成凈收益疊加的現(xiàn)象，從而放大合并后企業(yè)的利潤量值。不難理解，管理層來利用這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，將能增強(qiáng)自己的業(yè)績水平，從而獲得超額貨幣獎(jiǎng)勵(lì)。就權(quán)益法而言，其體現(xiàn)為當(dāng)年參與合并企業(yè)的全部凈收益。這一原則較為客觀、合理，也能綜合考核管理層的經(jīng)營業(yè)績。

三、會(huì)計(jì)舞弊揭示機(jī)制設(shè)計(jì)

(一)建立兩類方法互斥關(guān)系

建立兩類方法的互斥關(guān)系的關(guān)鍵點(diǎn)在于，促使管理層在購買法和權(quán)益法之間只能二選一，而不能根據(jù)企業(yè)經(jīng)營績效和自身利益偏好來人為轉(zhuǎn)換。為此，這里需要從制度安排和行為監(jiān)督等兩個(gè)方面來實(shí)施。

1.制度安排

合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)處理的原則框架，其需要在正確應(yīng)用后才能達(dá)成既定的制度目標(biāo)。因此，在缺乏嚴(yán)格維護(hù)購買法和權(quán)益結(jié)合法互斥關(guān)系的政策規(guī)定和條文的情況下，這一制度目標(biāo)則難以達(dá)成。因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頂層設(shè)計(jì)上應(yīng)對形成互斥關(guān)系來展開政策研究，并將研究成果應(yīng)用于實(shí)踐。

2.行為監(jiān)督

行為監(jiān)督主要指向?qū)芾韺拥姆椒☉?yīng)用進(jìn)行監(jiān)督，而對監(jiān)督效果最為關(guān)切的無非便是股東和投資者。結(jié)合當(dāng)前現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)特征，應(yīng)充分發(fā)揮股東大會(huì)、董事會(huì)的監(jiān)督職能，即針對企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的方法認(rèn)定上應(yīng)遵循，維護(hù)股東、投資人利益、維護(hù)企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，以及履行企業(yè)的社會(huì)責(zé)任等三項(xiàng)原則[3]。

(二)借鑒國外相關(guān)實(shí)施辦法

針對企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理，在發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家中已有相對成熟的規(guī)制辦法。盡管包括美國在內(nèi)在發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家在國內(nèi)制度環(huán)境上與我國存在著顯著差異，但其中在應(yīng)對管理層行為失范和管理層與董事會(huì)合謀的制度規(guī)制上，仍有值得我們借鑒的地方。具體而言，可借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布第16 號(hào)意見書(APB OpinionNo.16) 和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)———企業(yè)合并》對權(quán)益結(jié)法使用的限定標(biāo)準(zhǔn)。另外這里還需要強(qiáng)調(diào)，若只是重視借鑒國外的制度設(shè)計(jì)還不夠，原因在于我國在懲戒誠信缺失問題上的成本過低，從而仍難以在全社會(huì)形成合規(guī)的實(shí)施氛圍。因此，建構(gòu)誠信的會(huì)計(jì)處理環(huán)境仍是值得重視的方面。

(三)建立并入資產(chǎn)約束機(jī)制

現(xiàn)代企業(yè)作為股份制企業(yè)類型，其在合并時(shí)一般借助資本市場的杠桿原理來進(jìn)行資本重組，即通過在證券市場購買對方股票來進(jìn)行。但在實(shí)施權(quán)益結(jié)合法下，主并雙方通過相互購買對方股票來展開，將可能出現(xiàn)雙方管理層的合謀行為[4]。因此，需要對主并企業(yè)處置并入資產(chǎn)進(jìn)行限制，防止企業(yè)利用權(quán)益結(jié)合法下并入資產(chǎn)賬面價(jià)值低于市場價(jià)值的差額增加利潤、粉飾報(bào)表。由于企業(yè)合并涉及到市場壟斷行為，所以政府主管部門在監(jiān)管企業(yè)合并的同時(shí)應(yīng)在公權(quán)力范圍內(nèi)規(guī)制資產(chǎn)的并入過程[5]。對此，可以委托第三方會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)來進(jìn)行跟蹤審計(jì)。再者，公司董事會(huì)在進(jìn)行合并事宜時(shí)也應(yīng)建立起自律機(jī)制，并借助第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)來監(jiān)管管理層的會(huì)計(jì)處理活動(dòng)。

(四)提高公允價(jià)值的準(zhǔn)確性

提高公允價(jià)值評估機(jī)構(gòu)的獲準(zhǔn)入行的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力，以提高公允價(jià)值評估的準(zhǔn)確性和可信度。對此，應(yīng)該著力解決以下三個(gè)方面的問題。

1.引入聲譽(yù)約束機(jī)制

聲譽(yù)約束機(jī)制的實(shí)現(xiàn)原理為，在一個(gè)相對封閉的環(huán)境下，負(fù)面信息將在極短的時(shí)間內(nèi)得到傳播，而導(dǎo)致行為失范者在下一次的合作中被合作伙伴排斥掉[6]。不難發(fā)現(xiàn)，作為專業(yè)機(jī)構(gòu)的公允值評估結(jié)構(gòu)，其所存在的市場環(huán)境則是相對封閉的。這樣一來，通過政府建立曝光平臺(tái)來對該機(jī)構(gòu)建立起外部聲譽(yù)約束。

2.增強(qiáng)有關(guān)人員素養(yǎng)

在我國市場經(jīng)濟(jì)體制逐漸完善的階段，仍然存在著許多尋租行為。而因公允值評估工作的專業(yè)性，也使得這種尋租行為難以被政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)所及時(shí)發(fā)現(xiàn)。因此，這里就需要通過提升有關(guān)人員的職業(yè)操守來解決信息不對稱問題。具體的措施在于，借助案例培訓(xùn)來增強(qiáng)他們的責(zé)任意識(shí)，并逐步完善規(guī)制制度的建設(shè)。

3.規(guī)范相關(guān)機(jī)構(gòu)入市

規(guī)范相關(guān)機(jī)構(gòu)入市在于，政府主管部門應(yīng)對申請進(jìn)入公允值評估領(lǐng)域的機(jī)構(gòu)進(jìn)行認(rèn)真審核，且不能只注重申請機(jī)構(gòu)所提交的形式要件，還應(yīng)在試運(yùn)行時(shí)間的界定和業(yè)務(wù)跟蹤考察上下工夫。

(五)修改完善現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

就目前國際經(jīng)濟(jì)趨勢來講，合并會(huì)計(jì)的處理方法向單一的購買法方向發(fā)展。這也是經(jīng)濟(jì)全球化的必然結(jié)果。國內(nèi)企業(yè)應(yīng)對這一會(huì)計(jì)處理方法的選擇具有充分的理解，既要求同存異，又要做好應(yīng)變準(zhǔn)備。而對于正積極籌備或已正在進(jìn)行海外并購的企業(yè)來說，應(yīng)該對不同合并會(huì)計(jì)處理方法的經(jīng)濟(jì)后果有一個(gè)清醒的認(rèn)識(shí)。畢竟國際上對企業(yè)合并方法的規(guī)定與國內(nèi)還有很大差異。而對于瞬息萬變的國際經(jīng)濟(jì)形勢和資產(chǎn)所在國復(fù)雜的政策、法律、文化環(huán)境，企業(yè)要全面權(quán)衡其成本效益，謹(jǐn)慎決策，切不可盲目跟風(fēng)。

四、展望

盡管會(huì)計(jì)舞弊在我國企業(yè)中比較嚴(yán)重，但并不是像人們所想象的那樣不可救藥。同時(shí)，會(huì)計(jì)舞 弊也不是我國證券市場特有的現(xiàn)象，像美國這樣市場經(jīng)濟(jì)十分發(fā)達(dá)、配套規(guī)則已經(jīng)相當(dāng)健全和有效 的國家，也不斷發(fā)生重大的會(huì)計(jì)舞弊案件。近期發(fā)生的美國安然公司、世界通訊公司、施樂公司及 默克公司的重大會(huì)計(jì)舞弊案就是實(shí)例。當(dāng)然這些不應(yīng)成為我國會(huì)計(jì)舞弊存在的借口。 實(shí)事求是地看，我國會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象還是十分嚴(yán)重的。而轉(zhuǎn)軌時(shí)期特殊的制度結(jié)構(gòu)和制度環(huán)境、 特定的證券市場發(fā)展階段等是主要原因。 由前文的分析可以看出，會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因是錯(cuò)綜復(fù)雜的，既有微觀制度如公司治理結(jié)構(gòu)問 題，也有政府行為不規(guī)范問題、證券市場運(yùn)作制度規(guī)范化程度低的問題、有法不依的問題、注冊會(huì) 計(jì)師行業(yè)操守問題。會(huì)計(jì)舞弊既有企業(yè)、政府、會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣一些機(jī)構(gòu)的責(zé)任，也有經(jīng)理人、注冊會(huì)計(jì)師、政 府官員、企業(yè)會(huì)計(jì)師這類自然人的責(zé)任。實(shí)際上，無論是機(jī)構(gòu)，還是自然人，他們都是經(jīng)濟(jì)人，在 與會(huì)計(jì)舞弊有關(guān)的行為中，在對待會(huì)計(jì)舞弊處理的問題上，都會(huì)在權(quán)衡成本與收益后，采用一種對 自己最優(yōu)的做法。但追根探源，會(huì)計(jì)舞弊行為都是自然人所為，可以說會(huì)計(jì)舞弊實(shí)際上是相關(guān)自然 人趨利行為的一種結(jié)果。標(biāo)本兼治才是出路，有法必依才是根本，責(zé)任的追究必須落實(shí)到自然人。

五、小結(jié)

本文認(rèn)為，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)有效程度，直接影響著金融機(jī)構(gòu)對該企業(yè)進(jìn)行的放貸決策，特別在當(dāng)前的IPO制度下也直接關(guān)系到廣大投資者的利益。然而，在信息不對稱現(xiàn)象和合謀行徑存在的情形下，企業(yè)的自律行為是難以維系的。也正因如此，我們需要增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量，通過全面審計(jì)來探析財(cái)務(wù)報(bào)表這一形式要件所蘊(yùn)藏的真實(shí)信息，最終通過構(gòu)建起會(huì)計(jì)舞弊揭示機(jī)制來倒逼企業(yè)規(guī)制自身的機(jī)會(huì)主義行為。在“合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施”的背景下，會(huì)計(jì)舞弊揭示機(jī)制可從：建立兩類方法互斥關(guān)系、借鑒國外相關(guān)實(shí)施辦法、建立并入資產(chǎn)約束機(jī)制、提高公允價(jià)值的準(zhǔn)確性、修改完善現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等五方面來構(gòu)建。

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