弓穎

摘 要：內(nèi)部控制審計(jì)是一種與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并行的新興審計(jì)業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別主要表現(xiàn)在：審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)、鑒證業(yè)務(wù)類(lèi)型及標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)師的職業(yè)責(zé)任和審計(jì)報(bào)告類(lèi)型等方面內(nèi)容不同；在審計(jì)程序、審計(jì)取證方法和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念上又相互關(guān)聯(lián)。文章對(duì)如何在實(shí)務(wù)中將內(nèi)部控制審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)盡可能融合，提高審計(jì)工作的效率進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 結(jié)合

中圖分類(lèi)號(hào)：F239

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2017）03-130-02

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別主要表現(xiàn)在：審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)、鑒證業(yè)務(wù)類(lèi)型及標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)師的職業(yè)責(zé)任和審計(jì)報(bào)告類(lèi)型等方面內(nèi)容不同；在審計(jì)程序、審計(jì)取證方法和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念上又相互關(guān)聯(lián)?；诙咧g的密切聯(lián)系，將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合，對(duì)于降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效率和質(zhì)量具有重要意義。

在實(shí)踐中，內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)結(jié)合起來(lái)應(yīng)用會(huì)取得相互促進(jìn)、相得益彰的效果。但如何在實(shí)務(wù)中將內(nèi)部控制審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)盡可能融合，提高審計(jì)工作的效率，是本文試圖解決的問(wèn)題。

一、內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)存在著多方面聯(lián)系

（一）兩者的最終目的一致

雖然內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)二者各有側(cè)重，但最終目的均為提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的信息。

（二）兩者都采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別和評(píng)估重大缺陷（或錯(cuò)報(bào)）存在的風(fēng)險(xiǎn)。在此基礎(chǔ)上，有針對(duì)性地采取應(yīng)對(duì)措施，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。

（三）兩者都要了解和測(cè)試內(nèi)部控制

根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制有效性的定義和評(píng)價(jià)方法相同，都可能用到詢問(wèn)、檢查、觀察、穿行測(cè)試、重新執(zhí)行等方法和程序。

（四）兩者均要識(shí)別重點(diǎn)賬戶、重要交易類(lèi)別等重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，需要評(píng)價(jià)這些重點(diǎn)賬戶和重要交易類(lèi)別是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在內(nèi)部控制審計(jì)中，需要評(píng)價(jià)這些賬戶和交易是否被內(nèi)部控制所覆蓋。

（五）兩者確定的重要性水平相同

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告中是否存在重大錯(cuò)報(bào)；在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中確定重要性水平，旨在檢查財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。由于審計(jì)對(duì)象、判斷標(biāo)準(zhǔn)相同，因此二者在審計(jì)中確定的重要性水平亦相同。

二、內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)結(jié)合的優(yōu)點(diǎn)

內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)兩者結(jié)合可降低審計(jì)成本。2008年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。2010年，五部委再次聯(lián)合發(fā)布了《內(nèi)部控制配套指引》并對(duì)我國(guó)企業(yè)提出具體要求：自2011年開(kāi)始，上市公司需要逐步進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以進(jìn)行獨(dú)立的內(nèi)控審計(jì)，也可以將內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合。

財(cái)報(bào)審計(jì)在我國(guó)發(fā)展時(shí)間較長(zhǎng)，體系已經(jīng)比較成熟，而內(nèi)控審計(jì)出現(xiàn)較晚，還處于剛剛起步階段。

雖然從審計(jì)范圍、使用方法和審計(jì)流程上來(lái)看，財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)存在很大的不同，但從注冊(cè)會(huì)計(jì)師為兩種審計(jì)所提供的審計(jì)服務(wù)來(lái)看，內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的目標(biāo)都是保證鑒證業(yè)務(wù)的合理性，確保財(cái)務(wù)報(bào)表具有參考價(jià)值。因此，兩種審計(jì)具有很大的相似之處，可以互相借鑒，進(jìn)行有效結(jié)合。

將內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合，可以更加有效地完成審計(jì)工作，降低成本，提高效率，提升審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。

三、內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)在不同階段的“結(jié)合”

內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)一樣，都包括計(jì)劃階段、測(cè)試階段、發(fā)現(xiàn)缺陷階段和報(bào)告階段。在不同的階段，內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的側(cè)重點(diǎn)也有所不同。

（一）計(jì)劃階段

內(nèi)控審計(jì)工作主要涉及企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理、企業(yè)審計(jì)工作所需時(shí)間等，財(cái)報(bào)審計(jì)工作主要包括制定詳細(xì)的企業(yè)總體審計(jì)策劃等。對(duì)企業(yè)而言，內(nèi)控是否存在巨大風(fēng)險(xiǎn)或者漏洞，是以會(huì)計(jì)報(bào)告是否發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)的。因此，在內(nèi)控審計(jì)過(guò)程中需要對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)予以高度重視，并對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)工作進(jìn)行詳細(xì)了解。而如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)內(nèi)控審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)報(bào)方面存在的重大問(wèn)題，將利于財(cái)報(bào)審計(jì)的下一步進(jìn)行。在審計(jì)計(jì)劃的初期采取內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的方式，可降低審計(jì)成本，增強(qiáng)審計(jì)的準(zhǔn)確性。

對(duì)審計(jì)進(jìn)行測(cè)試是財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)的關(guān)鍵步驟。財(cái)報(bào)審計(jì)大多采用實(shí)質(zhì)性測(cè)試的方法，內(nèi)控審計(jì)大多使用控制測(cè)試的方法。實(shí)質(zhì)性測(cè)試可以對(duì)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行一定的支持。但是，當(dāng)財(cái)報(bào)審計(jì)認(rèn)為財(cái)報(bào)內(nèi)容可能具有重大風(fēng)險(xiǎn)而財(cái)報(bào)審計(jì)過(guò)程中存在程序缺失時(shí)，就需要內(nèi)控審計(jì)控制測(cè)試的配合。

進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)控制測(cè)試的主要目的是獲取更加充足的證據(jù)，以對(duì)內(nèi)控審計(jì)有效性和財(cái)報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果提出佐證。因此，只有內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的測(cè)試有效進(jìn)行，才能保證內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的有效性，確保審計(jì)結(jié)果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，內(nèi)控制度也不例外。

內(nèi)控缺陷可以劃分為設(shè)計(jì)上的缺陷和因?yàn)檫\(yùn)行不暢造成的缺陷，而缺陷的嚴(yán)重程度也會(huì)對(duì)內(nèi)控產(chǎn)生重要影響。有些內(nèi)控制度的缺陷會(huì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生嚴(yán)重的影響，而某些缺陷可能對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)只產(chǎn)生很小的影響。

因此，評(píng)估內(nèi)控缺陷對(duì)于審計(jì)報(bào)告的出具具有重要意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)需要了解內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重性，并確定缺陷到底會(huì)對(duì)內(nèi)控產(chǎn)生什么影響。內(nèi)控缺陷影響程度可以通過(guò)相關(guān)性分析等方式來(lái)確定。

（二）報(bào)告階段

注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要綜合分析證據(jù)價(jià)值，對(duì)控制的測(cè)試結(jié)果、財(cái)報(bào)中的風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題，不可隨意了事。而根據(jù)我國(guó)內(nèi)控審計(jì)的相關(guān)規(guī)定，將內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)，需要同時(shí)出具兩份審計(jì)報(bào)告。在出具內(nèi)控審計(jì)報(bào)告和財(cái)報(bào)審計(jì)報(bào)告時(shí)，需要注明該注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)進(jìn)行了內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)，并說(shuō)明審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型。

四、內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)結(jié)合的“關(guān)鍵點(diǎn)”

為了將內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)進(jìn)行“完美結(jié)合”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)注意如下幾點(diǎn)：

（一）注重劃分審計(jì)界限

雖然相關(guān)規(guī)定明確可以同時(shí)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)，但是內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)仍然存在著較為明顯的不同。因此，需要明確劃分內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的審計(jì)界限，以防內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)獨(dú)立性的缺失，影響審計(jì)報(bào)告結(jié)果的準(zhǔn)確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)不可直接使用財(cái)報(bào)審計(jì)的結(jié)論數(shù)據(jù)，同樣在進(jìn)行財(cái)報(bào)審計(jì)時(shí)也不可以直接引用內(nèi)控審計(jì)的結(jié)果數(shù)據(jù)。

（二）從財(cái)報(bào)審計(jì)中查找內(nèi)控審計(jì)的突破口

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》明確指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要使用自上而下的審計(jì)手段進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)。這種審計(jì)手段最先出現(xiàn)在財(cái)報(bào)審計(jì)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要先對(duì)財(cái)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行整體評(píng)估，之后再逐步深入，把握重要項(xiàng)目的重點(diǎn)問(wèn)題。而由于財(cái)務(wù)報(bào)表是注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以較快獲得的一手資料，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要快速找到財(cái)報(bào)審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)。財(cái)報(bào)反映出的問(wèn)題，在某些時(shí)候也是內(nèi)部控制失效所致。因此，通過(guò)財(cái)報(bào)中反映出的問(wèn)題還可以尋找到內(nèi)控審計(jì)的突破口。

（三）注重財(cái)報(bào)細(xì)節(jié)把控，查找內(nèi)部控制缺陷

在進(jìn)行財(cái)報(bào)審計(jì)分析時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的各項(xiàng)內(nèi)容，并對(duì)其中的重點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)分析。只有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中某些關(guān)鍵細(xì)節(jié)進(jìn)行把握，才能更好地將內(nèi)控審計(jì)與財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合，減少審計(jì)工作量。同時(shí)，在識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表的重要項(xiàng)目后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要清楚確定財(cái)務(wù)報(bào)表中存在風(fēng)險(xiǎn)的這些項(xiàng)目的可能來(lái)源及發(fā)生原因。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表尋根究底的分析態(tài)度，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師快速發(fā)現(xiàn)財(cái)報(bào)中隱含的風(fēng)險(xiǎn)，找到企業(yè)內(nèi)控存在的問(wèn)題，做出正確的財(cái)報(bào)審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)判斷。

每個(gè)公司的內(nèi)控制度都不是十全十美的，或多或少都存在著一定的缺陷，某些重大的內(nèi)控缺陷將導(dǎo)致企業(yè)面臨極大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。在進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)時(shí)，一旦發(fā)現(xiàn)了內(nèi)控制度的缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要準(zhǔn)確判斷，要通過(guò)綜合測(cè)評(píng)等方式全面了解內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重性，并確定該內(nèi)控缺陷對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控造成了哪些方面的影響。

（四）把握企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)，尋找有效的審計(jì)方式

內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合的方式，可以促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更快速、更準(zhǔn)確地把握企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)，尋找更加有效的審計(jì)方式。同時(shí)，有效的審計(jì)手段將會(huì)減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)“繞彎”情況的出現(xiàn)。另外，對(duì)企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)的把握有利于審計(jì)的順利進(jìn)行。只有整體把握風(fēng)險(xiǎn)，才能集中力量尋找審計(jì)工作中的關(guān)鍵問(wèn)題，最終出具合理有效的審計(jì)報(bào)告。

（五）加強(qiáng)學(xué)習(xí)培訓(xùn)，合理配置審計(jì)小組成員

內(nèi)控審計(jì)在我國(guó)起步較晚，審計(jì)模式并沒(méi)有完全成熟。這對(duì)于很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言也是一個(gè)全新的領(lǐng)域，需要對(duì)這方面的審計(jì)流程進(jìn)行重新學(xué)習(xí)。而將內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)相結(jié)合，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求。如果沒(méi)有把握內(nèi)控審計(jì)或財(cái)報(bào)審計(jì)中的任何一個(gè)方面，將會(huì)造成整體審計(jì)分析結(jié)果存在偏差，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)較大風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，審計(jì)小組的人員配置將直接影響審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要合理挑選審計(jì)小組成員，并進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。

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（作者單位：山西省企業(yè)考核分配事務(wù)中心 山西太原 030000）

（責(zé)編：若佳）