陳良棟(廣東科貿職業(yè)學院經濟管理系，廣東 廣州 510430)

一般來說，《審計學》是高職會計專業(yè)的一門基礎課程，該門課程不僅拓展了高職會計專業(yè)學生的知識范圍，更為重要的是通過審計學課程教學，能夠更好地使學生理解會計相關課程。審計的一個重要職能就是增信(又翻譯為鑒證)，亦即被審計單位的財務報表經過審計人員的鑒定，確認其是否可以信賴提供證明，從而增強了被審計單位財務報表的可信度。既然審計的重要職能是增信，而審計職業(yè)道德與增信有密切的關系，審計職業(yè)道德在審計當中也就具有非常重要的作用。如果審計人員的職業(yè)道德有瑕疵，那么，經過審計人員審計的財務報表可能就得不到市場的認可，也就失去審計工作的根本目的。也就是說，如果市場不認可注冊會計師的職業(yè)道德水準，即使注冊會計師如何努力，也起不到增信作用，他的工作就失去其應有的意義了。所以，審計職業(yè)道德對于審計來說具有重要的意義。

對于高職會計學生來說，在校學習時間相對比本科院校的學生要少一年以上，而學習任務又比較繁重，他們在學習期間又必須要參加當前難度較高的會計從業(yè)資格考試。所以，與專業(yè)核心課程相比，《審計學》的課程安排要少得多。從課程體系建設來說，《審計學》是基礎會計、財務會計、財務管理等課程的后續(xù)課程，一般安排在大二下學期或者大三上學期，也就是學生參加頂崗實習的前期，時間緊、任務重是教師教授《審計學》的背景。如前所述，審計職業(yè)道德在整個《審計學》課程當中占有重要的地位，所以，如何安排審計職業(yè)道德的教學是《審計學》教學當中重要的一環(huán)。該文擬從審計職業(yè)道德對于增信的重要意義以及審計職業(yè)道德為審計質量提供保障、審計職業(yè)道德教學安排等三個方面論述高職會計專業(yè)中審計職業(yè)道德的教學。

一、審計職業(yè)道德為增信提供應有的保障

信用是現(xiàn)代社會的基石，經濟越發(fā)達的地區(qū)，信用體系的建設就越健全。一般來說，企業(yè)如果希望發(fā)展壯大，自身獲取的留存收益往往是有限的，所以，必須向市場籌集足夠的資本。投資者只有充分了解一個公司之后，才會對該公司投入相應的資金。然而，一般來說，投資者即不是專業(yè)人士也沒有那么多的成本去調查了解一個公司。審計就是在這樣背景之下產生的。審計的作用就是要站在投資者的立場上對其所審計公司的經營業(yè)績反映的財務信息進行背書;也就是審計人員被審計單位的財務信息的真實與虛假發(fā)表相應的意見，從而對被審計單位的財務信息起到增加或減少其信用的作用(亦即增信)。所以，對于投資者來說，獲取經過注冊會計師審計過的財務信息能夠提高其投資效率;對于國家來說，整個國家的信用體系的建立和鞏固，對于國家的發(fā)展起到至關重要的作用?！矮@取好的信息可有助于獲得財富和力量;缺乏好的信息則可能導致失敗。負責監(jiān)督公司信息系統(tǒng)的會計人員和負責審計財務報表的審計人員，肩負著提高信息有用性的特殊使命，這最終有助于一個社會的經濟發(fā)展?！蔽覀冋J為，審計的最終目的就是增信。如果沒有增信，審計就失去其存在的意義。而審計職業(yè)道德給增信提供了相應的基礎。下面我們結合注冊會計師職業(yè)道德基本原則與增信之間的關系來闡述審計職業(yè)道德的重要性。

(1)誠信，誠信就是誠實守信。對于注冊會計師審計來說，誠信就是指注冊會計師在財務報表審計業(yè)務中，注冊會計師應就審計結果持實事求是的態(tài)度，被審計單位如果存在舞弊或重大錯報，注冊會計師就不應當發(fā)表無保留意見審計報告。反之，如果注冊會計師違背了誠信原則，那么，注冊會計師所審計的財務信息質量就得不到相應的保證，從而就失去對被審計單位財務報表是否可信的證明。

(2)獨立性，獨立性分為實質上和形式上的獨立。實質上的獨立是指注冊會計師本人內心保持的一種客觀公正的態(tài)度，例如，即使對方單位的管理高層是注冊會計師的近親屬，但是，注冊會計師也不會受到這層關系的影響，依然實事求是地對被審計單位進行審計。形式上的獨立性是指一種外在表現(xiàn)，使得除了審計人員和被審計單位管理層之外的掌握充分信息的理性的第三者在了解相應的事實后，認為注冊會計師沒有損害其應有的職業(yè)道德。例如，對方單位的管理層是注冊會計師的近親屬，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中充分保持了實質上的獨立。但是，理性的第三方了解此信息后，對注冊會計師的職業(yè)依然有所懷疑。從而導致理性的第三方不再相信注冊會計師的審計結論。正如《審計—增信服務與風險》所說:“有些國家將客觀性視為要求公共會計師在形式上獨立，而有些國家則將公共會計師形式上的獨立性視為表明公共會計師是客觀的。不論在哪種情況下，缺乏獨立性破壞的不僅是審計人員的專業(yè)境界，還有整個審計的價值?！彼^整個審計的價值，指的就是審計沒有起到增信作用。

(3)專業(yè)勝任能力，專業(yè)勝任能力是指注冊會計師的專業(yè)知識和能力能夠勝任審計工作。專業(yè)勝任能力對于審計來說，具有至關重要的作用。如果注冊會計師不能夠勝任審計工作，那么，其審計結論必然起不到相應的增信作用。

(4)職業(yè)行為，職業(yè)行為是指注冊會計師在審計執(zhí)業(yè)過程中，不做損害職業(yè)聲譽的行為，比如說攻擊其他會計師事務所的同行，就會損害整個注冊會計師的行業(yè)聲譽;因為注冊會計師審計的根本目的是增信，如果整個注冊會計師行業(yè)的聲譽受到損害，那么，注冊會計師增信的職能就會受到相應的損害。如果注冊會計師對自己的能力進行廣告宣傳，也就意味著自己的注冊會計師在提供質量等方面比其他會計師事務所執(zhí)業(yè)要好，這樣整個注冊會計師行業(yè)的增信就會受到影響。

因此，從上述審計職業(yè)道德基本原則的分析可以看出，審計職業(yè)道德與審計最終目的增信是密切相關的，這個關系就是審計職業(yè)道德為增信提供應有的保障;亦即審計職業(yè)道德為整個審計工作奠定了基礎。我們甚至可以說，沒有審計職業(yè)道德就沒有增信;沒有增信，審計工作本身也就失去其應有的意義。

二、審計職業(yè)道德為審計質量提供保障

審計質量關乎理性的財務報表使用者由于使用經過注冊會計師審計后的財務報表做出的判斷。高質量的審計報告不僅會對財務報表使用者的投資判斷做出有益的建議，而且會促進整個注冊會計師行業(yè)聲譽的提高，以及促進整個社會的信用體系建設和國家經濟的穩(wěn)定發(fā)展。審計質量與審計職業(yè)道德之間存在著密切的關系，審計職業(yè)道德直接關系到審計質量的高低。在教學過程中，我們注意到審計質量與審計職業(yè)道德之間這種重要關系并將其向學生做出相應的講解，從而突出審計職業(yè)道德在審計課程體系中的重要性。

審計職業(yè)道德對審計質量的影響表現(xiàn)有許多方面，下面就誠信、專業(yè)勝任能力、獨立性、審計收費等幾個方面論述審計職業(yè)道德對審計質量的影響。

(1)誠信對審計質量的影響。誠信對審計質量的影響是毋庸置疑的。如果審計人員違反誠信原則將本來應該出具保留意見或否定意見的審計報告修正為出具無保留意見的審計報告，無疑其審計質量受到了極大的干擾。

(2)專業(yè)勝任能力對審計質量的影響。審計人員不能夠勝任被審計單位的審計要求，就會出現(xiàn)被審計單位有重大錯報風險而審計人員卻發(fā)現(xiàn)不了的事實。這樣就會對審計質量造成極大的負面影響。

(3)應有的關注對審計質量的影響。應有的關注要求注冊會計師應當勤勉盡責，全面及時地完成審計任務，對審計質量也有著重要的影響。

(4)獨立性對審計質量的影響。審計獨立性的一般要求是:“審計人員不能對客戶進行投資;審計人員的近親不能擔任客戶方的執(zhí)行人員的職務或審計敏感職務;審計人員不能參與與客戶有利益沖突的交易(如向客戶提供咨詢服務，并審計該項咨詢服務所涵蓋的領域。)”違反獨立性的要求，與客戶有重大的經濟利益關系，或者擔任被審計單位的敏感職務等，可能就會導致會計師事務所的審計人員無法履行其應有的審計責任，從而影響該審計項目的質量。

(5)審計收費對審計質量的影響。一般來說，審計收費的高低會受到審計成本的影響，審計成本高就需要相應的高審計收費，審計成本低需要相應的低審計收費;考慮到會計師事務所規(guī)模對審計收費以及審計質量的影響(規(guī)模較大的會計師事物所一般收費高，審計質量也高于小規(guī)模的會計師事務所)，我們認為，審計收費略高于行業(yè)平均收益率的審計質量較為可靠。例如，如果審計收費過高，將會導致會計師事務所在該項目上向被審計單位的利益傾斜;如果過高的審計收費達到一定程度，就會導致會計師事務所的審計人員無法履行他們的審計責任。反之，要達到一定的審計質量，就需要相應的審計成本，如果審計費用過低，就會造成審計成本大于審計費用的現(xiàn)象，會計師事務所為了保持其審計收益，就會相應調低其對審計質量的要求。同樣，或有收費、逾期收費等對審計質量也會產生較大的負面影響。

因此，從上述分析可以看出，審計職業(yè)道德對審計工作過程和審計結果所呈現(xiàn)出的審計質量有至關重要的影響。

三、審計職業(yè)道德在審計教學當中的安排

從審計教材編排體例來說，審計課程一般分為兩個部分，一部分是審計理論，如審計準則和審計職業(yè)道德、審計計劃、審計證據(jù)與審計工作底稿、審計重要性與審計風險、審計抽樣、內部控制及其測試以及審計報告等;另外一部分是審計理論在審計實踐當中的應用，如銷售與收款循環(huán)審計、采購與付款循環(huán)審計、生產與存貨循環(huán)審計等。審計職業(yè)道德屬于審計理論的一部分，教材編寫一般將審計職業(yè)道德放在課程的前面，所以，授課一般將審計職業(yè)道德在課程開始時講授。

不可忽視的是，審計職業(yè)道德的內容多而龐雜，該部分有的內容需要有審計理論基礎或者對審計有一定程度的了解之后，才能真正切實地理解。如果在教學的開始將審計職業(yè)道德系統(tǒng)地講授，可能會造成一方面學生理解不了;另一方面，審計職業(yè)道德在開始上課時占用時間太多，可能會影響學生對后面的審計技術性內容的學習興趣。為了解決這個問題，我們將審計職業(yè)道德中部分內容如注冊會計師職業(yè)道德基本原則等相對容易理解的內容放到課程前面講授，將核心審計職業(yè)道德(諸如審計獨立性等)穿插到整本教材當中時時提到，使學生對此有充分的認識，在所有的課程講完之后，再重新將審計職業(yè)道德中的難點重點講授一遍。經過這樣的課程安排，審計職業(yè)道德的理解將會比較容易和全面。更為重要的是，在我們講課時，將增信、審計質量等理論與審計職業(yè)道德結合起來講授。如上所述，審計的最終目的是增信，沒有增信也就沒有審計;而審計職業(yè)道德是增信的基礎。所以，審計職業(yè)道德對增信來說是非常重要的，也就是說，審計職業(yè)道德本身在審計課程體系中具有非常重要的作用。所以，審計職業(yè)道德必須要詳細講重點講。具體來講，在審計職業(yè)道德知識講授上面，我們將增信貫穿于審計職業(yè)道德教育始終。因為增信是審計的最終目的，所以以增信為中心講授審計職業(yè)道德比純粹地就審計職業(yè)道德而講審計職業(yè)道德更深刻更清晰也更容易理解。其次，審計質量是對審計工作過程和審計結果的檢驗。審計質量的優(yōu)劣直接關系到財務報表使用者的投資判斷以及會計師事務所未來所面臨風險的可能性，所以，審計質量在審計當中也是非常重要的。因此，在教學中，我們也將審計質量與審計職業(yè)道德聯(lián)系起來，以突出審計職業(yè)道德在整個審計課程當中的重要地位?？傊?，將審計職業(yè)道德與增信以及評價審計工作與審計結果優(yōu)劣的審計質量聯(lián)系起來講解，使學生能夠更為深刻地理解該章節(jié)的內容，并且對審計職業(yè)道德的重要性有了更為清晰的認識。

［1］W.羅伯特.克涅科、史蒂文.E.索爾特里奧、布萊恩.巴盧著，《審計—增信服務與風險》，劉霄侖李曉慧、劉鳳芝譯.大連:東北財經大學出版社，2011年版.