李萍

（華北水利水電大學(xué)，河南 鄭州 450011）

“營(yíng)改增”對(duì)試點(diǎn)行業(yè)稅負(fù)的影響

李萍

（華北水利水電大學(xué)，河南 鄭州 450011）

我國(guó)實(shí)施“營(yíng)改增”政策，是一項(xiàng)具有長(zhǎng)期性戰(zhàn)略的舉措。交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先納入到“營(yíng)改增”改革范疇內(nèi)，本文就改革的試點(diǎn)行業(yè)來(lái)分析“營(yíng)改增”對(duì)其稅負(fù)的影響。

“營(yíng)改增”；試點(diǎn)行業(yè)；稅負(fù)

營(yíng)業(yè)稅和增值稅是我國(guó)現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)中最重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種，“營(yíng)改增”改革，有助于消除重復(fù)征稅，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，降低企業(yè)成本，鼓勵(lì)服務(wù)業(yè)的發(fā)展。自2012年1月1日起，上海首次成為改革試點(diǎn)后，直至2013年8月1日，“營(yíng)改增”改革逐漸在全國(guó)范圍內(nèi)鋪展開(kāi)來(lái)。目前，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的改革試點(diǎn)行業(yè)有部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)，未來(lái)試點(diǎn)行業(yè)的范圍擴(kuò)大，郵電通信和鐵路運(yùn)輸行業(yè)等都要納入試點(diǎn)范疇?！盃I(yíng)改增”對(duì)試點(diǎn)行業(yè)中企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)是增加了還是減少了呢？本文將通過(guò)簡(jiǎn)單地改革前后稅收的變化，來(lái)分析對(duì)試點(diǎn)行業(yè)稅負(fù)的影響。

1 營(yíng)業(yè)稅和增值稅概述

自2011年11月16日起，國(guó)家財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布若干關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅收政策的文件，“營(yíng)改增”改革正式拉開(kāi)序幕。關(guān)于“營(yíng)改增”政策的內(nèi)容主要包括幾個(gè)方面：一是就改革行業(yè)來(lái)講，此次“營(yíng)改增”政策的改革以交通運(yùn)輸業(yè)與部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)兩大行業(yè)作為試點(diǎn)行業(yè)；二是計(jì)稅方式的變化。改革后，對(duì)納入試點(diǎn)行業(yè)的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅的一般計(jì)稅方法；三是改革后試點(diǎn)行業(yè)稅率的變化?！盃I(yíng)改增”之前，對(duì)增值稅征收的稅率只有17%和13%兩檔稅率，改革后，增加了兩檔稅率11%和6%。另外，改革的試點(diǎn)行業(yè)中，信息技術(shù)服務(wù)、鑒證咨詢(xún)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)等納入改革試點(diǎn)的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)征收6%的增值稅，對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)征收11%的增值稅；四是稅收收入的歸屬。改革試點(diǎn)期間的歸屬保持不變，改革前，試點(diǎn)行業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅歸地方財(cái)政，改革后繳納的增值稅依舊全部歸屬地方。同時(shí)，對(duì)于即征即退的政策，退庫(kù)改征的增值稅也都由地方財(cái)政負(fù)擔(dān)。此外，有關(guān)文件還對(duì)納稅人、應(yīng)稅服務(wù)、納稅時(shí)間和地點(diǎn)等各項(xiàng)稅制條款做出了相關(guān)規(guī)定[1]。

2 “營(yíng)改增”對(duì)試點(diǎn)行業(yè)的影響

2.1 對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的影響。其一對(duì)一般納稅人造成的影響。交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人在實(shí)施營(yíng)改增后，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以憑著完稅憑證從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣，利用所取得的正規(guī)完稅憑證增加進(jìn)項(xiàng)稅額的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)降低納稅的目的。實(shí)際上，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人所承擔(dān)的稅負(fù)呈上升趨勢(shì)，其明顯表現(xiàn)為：“營(yíng)改增”后，對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)的一般納稅人，可利用取得的完稅憑證將進(jìn)項(xiàng)稅額從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣掉，從而能夠降低企業(yè)的稅負(fù)。但是，從目前改革的成效來(lái)看，交通運(yùn)輸業(yè)中一般納稅人的稅負(fù)不但不減，反而有上升的趨勢(shì)。表現(xiàn)為：一是稅率的上升。“營(yíng)改增”前，交通運(yùn)輸業(yè)繳納的是稅率為3%的營(yíng)業(yè)稅，改革后，繳納的是稅率為11%的增值稅，從稅率的角度講，改革前后稅率提高了8%，雖然增值稅較營(yíng)業(yè)稅能夠進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，但是對(duì)于改革初期，企業(yè)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額往往由于控制不好，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)可抵扣稅額無(wú)法大幅降低，繼而企業(yè)的應(yīng)納稅額反而出現(xiàn)偏高的現(xiàn)象。這樣，稅率的大幅上升對(duì)稅負(fù)的影響將會(huì)超過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，最終導(dǎo)致交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人的稅負(fù)不降反增。二是進(jìn)項(xiàng)稅額存在未能抵扣的現(xiàn)象。由于“營(yíng)改增”改革的時(shí)間短，導(dǎo)致交通運(yùn)輸業(yè)的一般納稅人對(duì)改革的內(nèi)容了解和掌握地不夠詳細(xì)、充分，因此，對(duì)于企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，不能做到統(tǒng)籌規(guī)劃，并未能及時(shí)取得完稅憑證進(jìn)行有效的抵扣。因此，改革的初期，一般納稅人企業(yè)會(huì)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能充分進(jìn)行抵扣的現(xiàn)象，導(dǎo)致企業(yè)繳納稅額的增加，增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)。三是可抵扣項(xiàng)目偏少。交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅改革行列后，由于行業(yè)的特殊性，進(jìn)項(xiàng)稅額能夠抵扣的內(nèi)容有運(yùn)輸工具、車(chē)輛修理費(fèi)以及燃油費(fèi)等，但是，對(duì)于人工成本費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、過(guò)路費(fèi)以及過(guò)橋費(fèi)等所占比重較大的費(fèi)用，卻不能夠在進(jìn)項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣。

具體對(duì)交通運(yùn)輸行業(yè)改革前后承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)的影響，“營(yíng)改增”前，交通運(yùn)輸業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅稅率為3%的營(yíng)業(yè)稅，改革后，繳納增值稅稅率為11%。現(xiàn)假設(shè)交通運(yùn)輸業(yè)某一般納稅人企業(yè)，該企業(yè)在改革前后的營(yíng)業(yè)收入、成本費(fèi)用以及構(gòu)成均一致，沒(méi)有發(fā)生任何變化，則假設(shè)其正常的營(yíng)業(yè)收入為x元，經(jīng)營(yíng)中能夠取得完稅憑證進(jìn)行抵扣的成本費(fèi)用含稅價(jià)為a元。其中包括企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)購(gòu)入燃油、電費(fèi)、財(cái)務(wù)料、修配勞務(wù)等成本以及“營(yíng)改增”后購(gòu)入的固定資產(chǎn)。以下計(jì)算為了簡(jiǎn)化，不考慮稅收變化對(duì)城建稅和教育附加稅的影響。

①改革前營(yíng)業(yè)稅額為：0.03x；②改革后增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為：x/（1+11%）×11%=0.099x；③改革后增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為：a/（1+ 17%）×17%=0.145a；④改革后增值稅額為：0.099x-0.145a.

則改革后較改革前稅額變化為：0.099x-0.145a-0.03x= 0.063x-0.145a；由此可得若0.063x=0.145a，即a=0.455x時(shí)，意思是，該企業(yè)“營(yíng)改增”可抵扣項(xiàng)目成本占到營(yíng)業(yè)收入的45.5%時(shí)，“營(yíng)改增”不會(huì)使稅負(fù)有變化，倘若可抵扣項(xiàng)目成本占到營(yíng)業(yè)收入的45.5%以上時(shí)，“營(yíng)改增”后稅負(fù)不會(huì)增加，否則，反之。其二，對(duì)小規(guī)模納稅人造成的影響?！盃I(yíng)改增”后，對(duì)小規(guī)模納稅人的界定標(biāo)準(zhǔn)為年銷(xiāo)售額不超過(guò)500萬(wàn)的企業(yè)或個(gè)體戶(hù)，改革后，標(biāo)準(zhǔn)明顯降低，擴(kuò)大了小規(guī)模納稅人企業(yè)的規(guī)模，使得原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，改征增值稅后，稅率明顯降低，減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，促進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展，其具體影響表現(xiàn)為：一是計(jì)稅依據(jù)降低?！盃I(yíng)改增”之前，小規(guī)模納稅人主要是按照稅率5%繳納營(yíng)業(yè)稅，改革后，根據(jù)簡(jiǎn)單計(jì)稅的方式，對(duì)小規(guī)模納稅人征收率為3%，稅率降低了。同時(shí)營(yíng)業(yè)稅和增值稅的計(jì)稅依據(jù)不同，增值稅的征收對(duì)象是增值額，而營(yíng)業(yè)稅的征收對(duì)象是營(yíng)業(yè)額，改革前后，計(jì)稅依據(jù)明顯降低，最終導(dǎo)致稅負(fù)的下降。二是優(yōu)惠政策的延續(xù)。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)在“營(yíng)改增”后，符合相關(guān)規(guī)定免征增值稅條件的，可按優(yōu)惠政策執(zhí)行。同時(shí)，在征管方面，如果企業(yè)符合條件規(guī)定，在征稅時(shí)按照即征即退的辦法征收。這些優(yōu)惠政策的延續(xù)有利于企業(yè)納稅人稅負(fù)的減輕，促進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展。

2.2 對(duì)部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的影響。其一，對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)租賃等行業(yè)的影響?！盃I(yíng)改增”之前，有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)繳納稅率為5%的營(yíng)業(yè)稅，改革后，繳納稅率為17%的增值稅，改革前后，單從稅率的角度講，稅率上升了12%，因此，改革對(duì)于有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)的影響很大。有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)分為有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃和有形動(dòng)產(chǎn)融資性租賃行業(yè)，“營(yíng)改增”改革對(duì)兩者的影響并不相同。其中，有形動(dòng)產(chǎn)租賃改征增值稅后，稅率較之前上升了12%，對(duì)于租入設(shè)備的企業(yè)來(lái)講，可用從有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)取得的增值稅發(fā)票，對(duì)有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，但是，對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)來(lái)講，承擔(dān)的稅負(fù)增加。如果為了減少有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)際操作中，稅率的上升導(dǎo)致稅負(fù)的上漲是由租賃方承擔(dān)還是由出租方承擔(dān)，可通過(guò)企業(yè)之間的協(xié)商談判，達(dá)到盡可能降低有形動(dòng)產(chǎn)租賃企業(yè)損失的目的。具體地，以有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃為例，進(jìn)行量化測(cè)算。“營(yíng)改增”前，有形動(dòng)產(chǎn)租賃繳納稅率為5%的營(yíng)業(yè)稅，改革后，繳納稅率為17%的增值稅。現(xiàn)假設(shè)有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)某一般納稅人企業(yè)，該企業(yè)在改革前后的營(yíng)業(yè)收入、成本費(fèi)用以及構(gòu)成均一致，沒(méi)有發(fā)生任何變化，則假設(shè)其正常的營(yíng)業(yè)收入為y元，經(jīng)營(yíng)中能夠取得完稅憑證進(jìn)行抵扣的成本費(fèi)用含稅價(jià)為c元。以下計(jì)算為了簡(jiǎn)化，不考慮稅收變化對(duì)城建稅和教育附加稅的影響。

①：改革前營(yíng)業(yè)稅額為：0.05y；②：改革后增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅稅額為：y/（1+17%）×17%=0.145y；③：改革后增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為：c/（1+17%）×17%=0.145c；④：改革后增值稅額為：0.145y-0.145c；則改革后較改革前稅額變化為：0.145y-0.145c-0.05y= 0.095y-0.145c。

由此可得若0.095y=0.145c，即c=0.655y時(shí)，即該企業(yè)“營(yíng)改增”可抵扣項(xiàng)目成本占到營(yíng)業(yè)收入的65.5%時(shí)，“營(yíng)改增”不會(huì)使稅負(fù)有變化，倘若可抵扣項(xiàng)目成本占到營(yíng)業(yè)收入的65.5%以上時(shí)，“營(yíng)改增”后稅負(fù)不會(huì)增加，否則，反之。其二，對(duì)咨詢(xún)鑒證服務(wù)等行業(yè)的影響。鑒證咨詢(xún)類(lèi)行業(yè)在“營(yíng)改增”前繳納5%的營(yíng)業(yè)稅，改革后繳納6%的增值稅，物流輔助服務(wù)行業(yè)包括航空服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)等，政策實(shí)施前，部分物流輔助服務(wù)行業(yè)繳納5%的營(yíng)業(yè)稅，部分繳納3%的營(yíng)業(yè)稅，改革后統(tǒng)一繳納6%的增值稅。同樣，對(duì)于研發(fā)技術(shù)服務(wù)行業(yè)、信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)、文化創(chuàng)意行業(yè)和廣播影視服務(wù)行業(yè)改革前大部分繳納5%的營(yíng)業(yè)稅，改革后均繳納6%的增值稅，改革前后征收的稅率基本相同，因此，將這些行業(yè)歸為一類(lèi)進(jìn)行分析討論。鑒證咨詢(xún)服務(wù)業(yè)包括鑒證服務(wù)、認(rèn)證服務(wù)和咨詢(xún)服務(wù)，人力資源成本和房租為該行業(yè)的主要成本，和物流輔助服務(wù)行業(yè)一樣都屬于智力密集型行業(yè)，該類(lèi)行業(yè)投入低，產(chǎn)出效益高，政府應(yīng)該扶持和鼓勵(lì)其發(fā)展，該類(lèi)行業(yè)在繳納增值稅時(shí)由于抵扣項(xiàng)目很少，同時(shí)，單從稅率上講，稅率提高，導(dǎo)致該類(lèi)行業(yè)的增值稅稅負(fù)不減反增。

具體地，以物流輔助服務(wù)行業(yè)為例，進(jìn)行量化測(cè)算?！盃I(yíng)改增”前，物流輔助服務(wù)業(yè)繳納稅率為5%的營(yíng)業(yè)稅，改革后，繳納稅率為6%的增值稅?，F(xiàn)假設(shè)物流輔助服務(wù)行業(yè)某一般納稅人企業(yè)，該企業(yè)在改革前后的營(yíng)業(yè)收入、成本費(fèi)用以及構(gòu)成均一致，沒(méi)有發(fā)生任何變化，則假設(shè)其正常的營(yíng)業(yè)收入為z元，經(jīng)營(yíng)中能夠取得完稅憑證進(jìn)行抵扣的成本費(fèi)用含稅價(jià)為d元。下列計(jì)算為了簡(jiǎn)化，不考慮稅收變化對(duì)城建稅和教育附加稅的影響。

①：改革前營(yíng)業(yè)稅額為：0.05z；②：改革后增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅稅額為：z/（1+6%）×6%=0.057z；③：改革后增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為：d/（1+ 17%）×17%=0.145d；④：改革后增值稅額為：0.057z-0.145d。

則改革后較改革前稅額變化為：0.057z-0.145d-0.05z= 0.007z-0.145d；由此可得若0.007z=0.145d，即d=0.0183z時(shí)，意思是，該企業(yè)“營(yíng)改增”可抵扣項(xiàng)目成本占到營(yíng)業(yè)收入的18.3%時(shí)，“營(yíng)改增”不會(huì)使稅負(fù)有變化，倘若可抵扣項(xiàng)目成本占到營(yíng)業(yè)收入的18.3%以上時(shí)，“營(yíng)改增”后稅負(fù)不會(huì)增加，否則，反之。

3 對(duì)策建議

3.1 提高對(duì)“營(yíng)改增”的認(rèn)知及重視。為了能使“營(yíng)改增”政策更好地實(shí)施，以及能夠充分發(fā)揮政策帶來(lái)的積極效應(yīng)，試點(diǎn)行業(yè)的企業(yè)必須組織工作人員，加強(qiáng)對(duì)其內(nèi)容的認(rèn)知。首先，企業(yè)應(yīng)安排并組織學(xué)習(xí)改革相關(guān)的規(guī)定，了解改革的背景、意義以及內(nèi)容，其次主要加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的詳細(xì)系統(tǒng)的培訓(xùn)，使其能詳細(xì)了解“營(yíng)改增”改革后，細(xì)分的業(yè)務(wù)板塊的稅率變化及抵扣制度，有助于幫助企業(yè)能夠充分享受改革的福利，避免由于人為的因素，造成能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，結(jié)果增加了企業(yè)的納稅成本。

3.2 完善固定資本進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。對(duì)于固定資產(chǎn)的投入比重大的行業(yè)，比如交通運(yùn)輸業(yè)，在實(shí)施“營(yíng)改增”后，對(duì)于購(gòu)置固定資產(chǎn)要進(jìn)行適時(shí)的財(cái)務(wù)預(yù)算，對(duì)這些存量資產(chǎn)要適時(shí)進(jìn)行清理。如果在“營(yíng)改增”期間，企業(yè)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額出現(xiàn)增大的現(xiàn)象時(shí)，為了減少企業(yè)的納稅成本，就可以以當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)盡可能全部抵扣企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅額。

3.3 積極爭(zhēng)取優(yōu)惠政策。隨著“營(yíng)改增”政策在全國(guó)的深入進(jìn)行，出現(xiàn)了一些試點(diǎn)行業(yè)的企業(yè)稅負(fù)不減反增的問(wèn)題，因此為了輔助企業(yè)的平穩(wěn)過(guò)渡，以及能夠更好地發(fā)揮政策效果，政府出臺(tái)了一系列相關(guān)的優(yōu)惠補(bǔ)貼政策，進(jìn)一步降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此，對(duì)于企業(yè)來(lái)講，不僅要研究學(xué)習(xí)相關(guān)的補(bǔ)貼政策，為企業(yè)爭(zhēng)取應(yīng)該享有的福利，而且要積極爭(zhēng)取稅收的優(yōu)惠政策，讓改革充分發(fā)揮其巨大的作用[2]。

3.4 實(shí)施勞務(wù)外包和流程作業(yè)的方法。企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)情況，以及確保企業(yè)平穩(wěn)發(fā)展的情況下，把企業(yè)業(yè)務(wù)中，能夠通過(guò)外包的形式外包出去，以此可將獲取外包服務(wù)的稅額，通過(guò)增值稅進(jìn)行抵扣，這樣就減少了企業(yè)一定的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)也節(jié)省了企業(yè)的成本，提高了企業(yè)的生產(chǎn)效率，促進(jìn)企業(yè)高效發(fā)展。

[1]《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)）.

[2]彭杏，黃姍姍等.營(yíng)改增對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)影響分析[J].產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)，2013.

F812

A

1671-0037（2014）06-74-2

李萍（1968-），女，本科，會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理。