□（廣州工程技術(shù)職業(yè)學院財經(jīng)與管理系 廣東廣州510725）

現(xiàn)金折扣是指債權(quán)人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務人提供的債務扣除。企業(yè)為了鼓勵客戶提前償付貨款，通常與債務人達成協(xié)議，債務人在不同期限內(nèi)付款可享受不同比例的折扣。例如“2/10、1/20、n/30”表示：信用期限30天，如果買方在10天內(nèi)付款給予2%的現(xiàn)金折扣；在20天內(nèi)付款給予1%的現(xiàn)金折扣；若超過20天但在30天內(nèi)付款則必須全額付款。給予這種優(yōu)惠的出發(fā)點在于盡快收回貨款，減少經(jīng)營風險。《企業(yè)會計準則第14號——收入》第六條規(guī)定：銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應當按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，即采用總價法核算現(xiàn)金折扣；同時規(guī)定：現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當期損益。然而準則并未規(guī)定總價法下現(xiàn)金折扣如何計算，導致實務中現(xiàn)金折扣的計算有以商品售價為依據(jù)計算現(xiàn)金折扣，有以商品售價加增值稅銷項稅額為依據(jù)計算現(xiàn)金折扣。會計理論界對于現(xiàn)金折扣的計算也是一直存在爭議。對會計處理中存在的分歧給予必要的澄清、說明，這不僅是會計職業(yè)教育教學的需要，也是正確做出會計處理的需要，更是促進我國進一步完善會計準則內(nèi)容的需要。

一、現(xiàn)金折扣計算的兩種方法

現(xiàn)金折扣計算爭論的焦點在于折扣計算的基數(shù)到底是含增值稅還是不含增值稅，即現(xiàn)金折扣額的計算是以應收賬款為基礎還是以主營業(yè)務收入為基礎，由此產(chǎn)生了兩種不同的處理方法。

第一種方法：現(xiàn)金折扣不考慮增值稅。這種方法是不含稅折扣，現(xiàn)金折扣的計算是在主營業(yè)務收入 （不含稅銷售額）的基礎上進行的，折扣額=價款×折扣率。例如，甲企業(yè)銷售一批貨物給乙公司，售價（不含稅）10 000元，增值稅率額17%。為了及早收回貨款，規(guī)定現(xiàn)金折扣條件為2/10、1/20、n/30，貨物已發(fā)出并辦妥托收手續(xù)。采用總價法下有關(guān)賬務處理如下：

1.甲企業(yè)在貨物發(fā)出時確認收入。

借：應收賬款 11 700

貸：主營業(yè)務收入 10 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1 700 2.如果上述貨款在10天內(nèi)收到，折扣額=10 000×2%=200（元），實收款=11 700-200=11 500（元）。

借：銀行存款 11 500

財務費用 200

貸：應收賬款 11 700

這種方法的理由是：現(xiàn)金折扣是銷貨企業(yè)對于提前償還貨款的客戶所給予的低于銷售價格的優(yōu)待或價格上的折讓，因此，現(xiàn)金折扣是對價款的折扣，不應包括增值稅，增值稅屬于企業(yè)替第三方（即國家）代收的款項，不是企業(yè)的收入，客戶在折扣期限內(nèi)付款，享受現(xiàn)金折扣優(yōu)待的應僅是銷售貨款部分。

第二種方法：現(xiàn)金折扣考慮增值稅。這種方法是含稅折扣，現(xiàn)金折扣的計算是在應收賬款（含稅銷售額）的基礎上進行，折扣額=價稅總和×折扣率。依前例，有關(guān)賬務處理如下：

1.甲企業(yè)在貨物發(fā)出時確認收入，會計分錄同上。

2.如果上述貨款在 10天內(nèi)收到，則折扣額=11 700×2%=234（元），實收=11 700-234=11 466 （元）。

借：銀行存款 11 466

財務費用 234

貸：應收賬款 11 700

這種方法的理由是：現(xiàn)金折扣的目的是鼓勵債務人在規(guī)定期限內(nèi)及早付款給債權(quán)人，因此，現(xiàn)金折扣的本質(zhì)是債務的減讓，而債務包括貨物或勞務的價款及相應的增值稅，因此，以全部債務為基礎的現(xiàn)金折扣自然應以貨物或勞務的價款及相應的增值稅為核算基礎。

二、現(xiàn)金折扣計算方法的影響

（一）對會計實務的影響。對于現(xiàn)金折扣的計算基數(shù)，一些學者認為，現(xiàn)金折扣額的計算應由市場機制來調(diào)節(jié)，由購銷雙方自愿協(xié)商確定，無論按哪一個基數(shù)計算，都沒有違背稅法和會計制度的規(guī)定。這種說法是不正確的，若由企業(yè)自由選擇現(xiàn)金折扣的計算基數(shù)，會導致不同企業(yè)的會計核算口徑不一致，會計信息失去可比性，同時也會影響企業(yè)應繳的增值稅額及所得稅，如果現(xiàn)金折扣的計算以含稅價格為基礎，則銷售方要多繳增值稅，購買方會少繳增值稅。由于現(xiàn)金折扣額是計入企業(yè)當期財務費用的，不同的現(xiàn)金折扣基數(shù)會導致財務費用的數(shù)額不同，而財務費用可在稅前扣除，因此財務費用的數(shù)額大小最終會影響當期應納稅所得額的計算和企業(yè)所得稅的申報?，F(xiàn)金折扣計算基數(shù)事關(guān)重大，客觀上要求財政和稅務部門對現(xiàn)金折扣計算基數(shù)作出具體明確的規(guī)定，規(guī)范和統(tǒng)一實務操作，以正確反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，保證稅負公平，同時更好地體現(xiàn)會計的可比性原則。

（二）對會計教材的影響?，F(xiàn)金折扣計算基數(shù)的不統(tǒng)一，反映在會計教材中涉及現(xiàn)金折扣計算問題時前后不一致自相矛盾，例如大部分教材計算現(xiàn)金折扣時假定不考慮增值稅，也有部分教材計算折扣時考慮增值稅，就是同一本教材還會出現(xiàn)應收賬款內(nèi)容提到的現(xiàn)金折扣不考慮增值稅，而應付賬款內(nèi)容提到的現(xiàn)金折扣卻考慮增值稅，教材編寫混亂，給學生學習帶來極大困惑。

其實現(xiàn)金折扣的發(fā)生引起的會計處理是同一筆經(jīng)濟業(yè)務涉及的兩個方面：一方面涉及的是應收款項的債權(quán)人，另一方面涉及的是應付款項的債務人，雖然債權(quán)人和債務人分屬于兩個不同的會計主體，但債權(quán)人和債務人針對同一筆經(jīng)濟業(yè)務涉及的現(xiàn)金折扣金額，應該是用同一個標準來計算，不應該用兩種不同的標準來計算和處理，但由于國家會計政策對此問題沒有明確統(tǒng)一的規(guī)定，所以造成當前會計教材中現(xiàn)金折扣計算的隨意性，因此關(guān)于現(xiàn)金折扣的計算基數(shù)應該有統(tǒng)一規(guī)定，以利于學生的學習。

三、現(xiàn)金折扣計算方法的分析與建議

筆者認為在總價法下，現(xiàn)金折扣的正確會計處理方法是：銷售企業(yè)應向客戶全額收取增值稅銷項稅額，僅對不含稅銷售額即主營業(yè)務收入實行現(xiàn)金折扣優(yōu)待，即購銷雙方計算現(xiàn)金折扣時，計算基數(shù)均不包括增值稅。理由如下：

首先，從稅收屬性看，增值稅是一種價外稅，它應按價外運行模式運轉(zhuǎn)，在現(xiàn)金折扣條件下這種價外運行模式也不應該被打破，不論是銷售單位在銷售商品后確定營業(yè)收入，還是購貨單位在購買貨物后確定購貨成本，其會計處理都應是不含增值稅的。作為價外稅，增值稅是由購貨單位在購買商品時向國家繳納的一種稅金，銷售單位在銷售商品時，僅僅是作為納稅義務人替國家代收代繳而已，所以，提供的現(xiàn)金折扣計算基數(shù)不應包括增值稅。具體到上例就是：如果貨款在10天內(nèi)收到，應向客戶收取價稅合計為11 500元（10 000×98%+1 700），給予客戶現(xiàn)金折扣=10 000×2%=200（元）。但現(xiàn)行實務中的做法是銷售企業(yè)不僅給予客戶貨款以現(xiàn)金折扣，而且還給予客戶增值稅銷項稅額以現(xiàn)金折扣，即實收款=11 700×98%=11 466（元），折扣額=11 700×2%=234（元）。兩種做法一比較，銷售方多給購貨方34元（1 700×2%）的增值稅折扣優(yōu)待，當購貨方用從銷售方取得的1 700元進項稅額的增值稅發(fā)票去抵扣其銷項稅額時，相當于銷售方替購貨方繳納了1 700元增值稅進項稅額中的34元，購貨企業(yè)實際上享受了來自于銷售企業(yè)貨款和稅金的雙重優(yōu)惠。這顯然不符合現(xiàn)金折扣的內(nèi)在含義，也不利于公平交易和公平稅負，會損害銷售方的利益。

其次，從銷售業(yè)務流程分析，企業(yè)從實現(xiàn)銷售確認收入到收回貨款要經(jīng)歷一定的時期，對銷售企業(yè)而言是先發(fā)生貨物銷售，后發(fā)生現(xiàn)金折扣。銷售方銷售貨物時按銷售全額確認收入、計算銷項稅額和開具發(fā)票。在實際收到銷售貨款后，再按折扣額給購貨方開具發(fā)票或單據(jù)入賬?，F(xiàn)金折扣是無法在開發(fā)票時體現(xiàn)出來的，所以在發(fā)生時計入財務費用并允許稅前扣除，而不是抵減銷售額而少繳流轉(zhuǎn)稅。因此，現(xiàn)金折扣是在主營業(yè)務收入的基礎上進行的，計算現(xiàn)金折扣時，只能按貨款計算，增值稅不能一起折。

再次，從會計準則的角度講，將銷售企業(yè)實際發(fā)生的現(xiàn)金折扣以財務費用形式計入當期損益并在所得稅前抵扣，這種方法也充分體現(xiàn)了配比原則。上例中，在不含增值稅的折扣方法下，計入財務費用的現(xiàn)金折扣200元，與商品銷售收入10 000元之比為2%，費用與收入對應配比。如果按照價稅合一作為現(xiàn)金折扣方法處理，則財務費用234元與商品銷售收入10 000元之比為2.34%，不等于現(xiàn)金折扣比例，即費用沒有與收入對應配比。

總之，計算現(xiàn)金折扣以主營業(yè)務收入為基數(shù)不考慮增值稅的處理方式，能夠鼓勵客戶在一定期間內(nèi)及時償還貨款從而更好地達到現(xiàn)金折扣的目的；能夠體現(xiàn)“公平稅負”的原則，即銷售方不會因現(xiàn)金折扣而多交增值稅，購貨方也不會因現(xiàn)金折扣而少交增值稅；能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)會計核算工作的標準化、規(guī)范化，增強財務信息的可比性。