李雙雙

摘要：美國率先通過PCAOB提出財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的整合審計概念，我國也借鑒其他國家審計經(jīng)驗，提出整合審計的思路。隨著相關(guān)制度的健全與完善，整合審計已在我國逐步實施。本文通過匯總《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》發(fā)布后我國上市公司整合審計實施狀況，借鑒前人關(guān)于整合審計的研究，分析整合審計重要性，并對我國整合審計現(xiàn)狀提出幾點建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計;財務(wù)報表審計;整合審計

自安然、世通等公司的財務(wù)丑聞爆發(fā)后，各國逐步加強建設(shè)相關(guān)法律規(guī)范，以期對企業(yè)的內(nèi)部控制加以規(guī)范以避免更多的財務(wù)丑聞。財務(wù)報告審計與內(nèi)部控制審計的整合，加強了投資者的信心，規(guī)范了投資者的行為。

一、整合審計的概念

《內(nèi)部控制審計指引》指出：“注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行（以下簡稱整合審計）。在整合審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試，以同時實現(xiàn)下列目標(biāo)：（一）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。（二）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果?！?/p>

從國際上同行的做法來看，整合審計由同一家會計師事務(wù)所作出財務(wù)報表審計和內(nèi)控制審計，又有兩種做法：一是同一注冊會計師和工作組來執(zhí)行從審計計劃、實施到發(fā)表意見等所有流程，例如日本的整合審計。二是審計的流程可以由不同的注冊會計師或者工作組來進行，各司其職，共同完成整合審計，例如美國的整合審計則是第一種或者第二種都可以。我國側(cè)重于第一種。對財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計進行整合，是有一定的理論基礎(chǔ)的，并不是簡單地相加或者相減。 二者整合的根基在于二者都需要對企業(yè)的內(nèi)部控制進行相關(guān)測試和評估，以測試內(nèi)部控制是否設(shè)計可靠、是否運行等。

內(nèi)部控制審計中，必須對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，即測試被審計單位的控制環(huán)境、內(nèi)部控制等，而財務(wù)報表審計中的某些關(guān)鍵環(huán)節(jié)也需要對內(nèi)部控制進行測試。例如，了解交易環(huán)節(jié)的具體內(nèi)部控制及其測試，風(fēng)險評估程序中對被審計單位內(nèi)部控制及其環(huán)境的了解等，這表明財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制測試也是必不可少的內(nèi)容。實際上，兩種審計都存在這樣的內(nèi)部控制測試的審計內(nèi)容，測試環(huán)節(jié)和步驟也是相似或者相通的。例如，內(nèi)部控制審計獲取的內(nèi)部控制有效與否的證據(jù)，可以作為財務(wù)報表審計的相關(guān)依據(jù)，而財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的一些問題，也可以成為內(nèi)部控制審計的相關(guān)線索。因此，基于這樣的關(guān)系，為了減少交易成本、組織管理成本等，審計工作者可以減少重復(fù)審計環(huán)節(jié)和程序，對財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計中的相關(guān)步驟和程序進行簡化或者互相利用，提高審計的效率和質(zhì)量。

二、國內(nèi)外整合審計研究文獻(xiàn)

國外早期關(guān)于整合審計的研究多集中于整合審計實施流程方面，Charlotte Bahin、Colleen Layther（2004）通過研究SOX 法案404 款與ASNO.2 之間存在的差異及美國上市公司執(zhí)行SOX法案被強制要求內(nèi)部控制審計而與相關(guān)第三方服務(wù)機構(gòu)之間因需求、期望產(chǎn)生的矛盾和沖突，認(rèn)為解決差異、矛盾和沖突的根本途徑是制定有關(guān)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的準(zhǔn)則;他們還認(rèn)為，PCAOB 可以對上市公司內(nèi)部控制的所有重大方面進行審查，但對兩審計分別發(fā)表意見不合理，應(yīng)將二者的意見進行整合。財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計在審計目標(biāo)、審計計劃、審計程序和具體審計方法等方面有許多共性，將它們整合進行獲取的審計證據(jù)可以相互印證、互為利用，會提高審計的效率和效果，降低審計風(fēng)險和成本、減少重復(fù)審計工作，并避免審計判斷出現(xiàn)不一致（Abraham D.Akresh，2009）。

自AS5提出“審計師可以利用他人的工作將審計資源投向高風(fēng)險領(lǐng)域，并盡量減少不必要的審計程序，同時力求內(nèi)控重大缺陷在導(dǎo)致報表重大錯報前被發(fā)現(xiàn)?！焙?，學(xué)者將目光集中于AS2與AS5的對比方面，Jagan Krishnan等（2011）分析研究AS5實施后審計費用的變化，得出整合審計的實施減少了審計師重復(fù)勞作，有效降低了審計費用的結(jié)論。Dechun Wang等（2012）也得出AS5的實施降低了審計費用，但是并沒有證據(jù)證明這種費用的降低是以犧牲審計質(zhì)量為代價的。

國內(nèi)關(guān)于整合審計的實證研究所集中于理論方面。吳文軍（2001）提出，內(nèi)部控制審計與整合審計二者之間有著緊密的關(guān)系，內(nèi)部控制審核必然會對財務(wù)報表審計產(chǎn)生一定的影響。張龍平和朱錦余（2002）提出內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合發(fā)展的思路。張龍平和陳作習(xí)（2009），范錳杰和林楓（2011）從理論分析說明整合審計的實施是可行性、必要性。王研（2013）研究2011年實施內(nèi)部控制審計報告的公司發(fā)現(xiàn)，整合審計的實施未能顯著改善上市公司財務(wù)信息質(zhì)量。

三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的重要性

實施整合審計，不僅可以相互印證審計證據(jù)、相互利用審計成果，還可以整合審計程序，降低審計成本，實現(xiàn)各自的審計目標(biāo)。

（一）降低審計成本

協(xié)同效應(yīng)是指兩個或多個獨立的系統(tǒng)相互整合，以達(dá)到資源共享，從而實現(xiàn)“1+1>2”的目的。范圍經(jīng)濟不同于協(xié)同效應(yīng)，它強調(diào)的是一個主體在生產(chǎn)不同產(chǎn)品時，由于資源的共享而獲得的產(chǎn)品數(shù)量的增加或成本的節(jié)約。如果由同一家會計師事務(wù)所實施兩種審計，在內(nèi)部的交易費用應(yīng)該會更低，這樣可以提高資源整合的可能性和整合的效率。在這種情況下，會計師事務(wù)所只承擔(dān)比單一審計略高的成本，卻可以收取兩份審計費用，顯然是符合成本效益原則?？梢?，如果審計師具有實施整合審計的能力，那么大量的審計程序和審計證據(jù)就可以共享，實現(xiàn)單一審計的范圍經(jīng)濟，從而提高審計效率。

（二）實現(xiàn)兩者目標(biāo)

雖然內(nèi)部控制審計目標(biāo)與財務(wù)報表審計目標(biāo)各有側(cè)重，但兩者有一個共同目標(biāo)，為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的會計信息。也就是說，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的根本目標(biāo)相同，即提高財務(wù)信息質(zhì)量，從根本上決定了將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合的可行性。顯然，如果由同一會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)同時審計同一上市公司的相關(guān)內(nèi)部控制和財務(wù)報表，通過整合審計程序和審計資源，將更有利于注冊會計師實現(xiàn)二者的審計目標(biāo)。

（三）提高審計質(zhì)量

無論是內(nèi)部控制審計， 還是財務(wù)報表審計，注冊會計師都需要了解、評價被審計單位的內(nèi)部控制狀況。作為執(zhí)業(yè)審計人員， 注冊會計師能夠及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的重大風(fēng)險和薄弱環(huán)節(jié)。如果實施整合審計，注冊會計師可以利用在一種審計中獲得的結(jié)果為另一種審計的判斷提供參考信息。例如，審計師可以根據(jù)在內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷或?qū)嵸|(zhì)性漏洞，來決定財務(wù)報表審計實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍;審計師在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明內(nèi)部控制存在重大缺陷。顯然，將兩種審計進行整合，有助于更好地發(fā)現(xiàn)問題，降低審計風(fēng)險，從而提高審計質(zhì)量。

四、我國整合審計實施現(xiàn)狀及政策建議

2011年，我國實施整合審計的上市公司（扣除B股及金融行業(yè)后）僅有367家。2012年，上市公司整合審計的公司增長到912家。直至2013年，我國上市公司中實施整合審計的公司已經(jīng)達(dá)到1100家。從數(shù)據(jù)中我們可以看出，在我國越來越多的上市公司愿意實施整合審計。三年數(shù)據(jù)中，在所有實施內(nèi)部控制審計的公司中，實施整合審計的比率達(dá)到97%以上。

目前已有的文獻(xiàn)對整合審計的實施思路、業(yè)務(wù)流程等都做出了探討，通過對整合審計重要性的分析，認(rèn)為需要對審計目標(biāo)、審計計劃、報告和實施等各個環(huán)節(jié)進行設(shè)計和綜合考慮。筆者在學(xué)習(xí)已有文獻(xiàn)和探討的基礎(chǔ)上，通過分析我國整合審計實施現(xiàn)狀對我國企業(yè)實施整合審計提出幾點意見。

（一）避免教條化和照搬照抄。整合并不是簡單地相加相減，我們在推行整合審計時要避免教條化和照搬照抄。財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計畢竟是兩種不同的審計，兩者之間還是存在諸多差異的，不能簡單地對相關(guān)審計程序和環(huán)節(jié)進行刪減。以風(fēng)險評估為例，兩者雖然都是風(fēng)險導(dǎo)向型的，都需要進行風(fēng)險評估，但是還是存在較大的差異，在進行整合時要充分了解主要不同點。內(nèi)部控制審計的風(fēng)險評估目的是確定存在重大缺陷的高風(fēng)險領(lǐng)域，而財務(wù)報表審計的風(fēng)險評估要求是識別和評估財務(wù)報表存在重大的錯報風(fēng)險，內(nèi)部控制審計對內(nèi)部控制進行測試主要是為了測試控制設(shè)計的有效性和運行的有效性，而財務(wù)報表審計主要是為了運行有效性。因此，并不能簡單地在整合審計中，采用某一種審計的風(fēng)險評估流程和步驟，而是要進行有效的整合，例如，對于財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制運行有效的測試不必要單獨進行，可以整合到內(nèi)部控制審計中，因為內(nèi)部控制審計的測試，不僅包括了運行有效性測試，還包括設(shè)計有效性測試。

（二）突出對差異的考慮?，F(xiàn)有的很多研究，已經(jīng)對財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計中可以整合的方面進行了深入研究，筆者認(rèn)為，對二者的差異性更要關(guān)注，以便于整合審計中漏掉而難以實現(xiàn)的優(yōu)勢和目標(biāo)。經(jīng)過筆者的簡要分析，審計目標(biāo)、審計計劃、審計業(yè)務(wù)的承接、實施以及報告階段，都有較大的差異性，畢竟是兩種不同的審計。尤其要強調(diào)在審計計劃、實施和報告階段，要設(shè)計好程序和步驟流程，對二者的差異性重點關(guān)注。例如，業(yè)務(wù)約定書就要體現(xiàn)差異性，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書要單獨簽訂或者單獨約定收費項目，審計計劃在協(xié)同的同時，更加要突出二者的差異，滿足內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計各自的個性需求，例如控制測試的詳盡程度等。審計報告可以采用同一審計報告，也就是整合審計報告，也可以分開出具，即分別出具財務(wù)報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告，財務(wù)報表審計報告的意見分為四大類，必要時可以增加補充信息提醒使用者注意，而內(nèi)部控制審計意見只有三大類，即只有無保留意見、否定意見和無法發(fā)表意見，并且沒有補充段落以提醒注意。

總上文所述，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的相似共同之處，不僅是整合審計產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)，而且為注冊會計師實施整合審計提供了依據(jù)。將二者進行整合不僅可以節(jié)約審計資源，降低審計成本，還可以提高審計效率，保證審計質(zhì)量。實施整合審計時，我國應(yīng)該根據(jù)企業(yè)現(xiàn)狀及財務(wù)信息使用者的需求，制定合乎情理的政策法規(guī)。

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（作者單位：新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，新疆 烏魯木齊 830012）