鄧君韜

出口退稅一般納稅人企業(yè)營改增后，增值稅申報表的填列發(fā)生了較大的變動。本文對此進行探討。

一、營改增增值稅科目變化及會計處理

（一）增設增值稅會計科目

在應交稅費科目下增設了一個二級科目：“增值稅留底稅額”和兩個三級科目：應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）和應交增值稅（減免稅款）。

（二）營改增特殊事項會計處理

（1）試點納稅人差額征稅會計處理。有些原本享受營業(yè)稅的差額征收優(yōu)惠條件的納稅人，營改增后成為了增值稅一般納稅人。由于試點初期只在部分地區(qū)進行，因此這部分增值稅納稅人無法取得支付給非試點區(qū)對價的增值稅抵扣憑證。造成既無法享受營業(yè)稅優(yōu)惠，又要對銷售額全額征稅增值稅，稅負很可能會增加。為了解決這一問題，財稅﹝2012﹞13規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款，在“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）新科目中列支。用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額；同時“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”等相關科目應按經(jīng)營業(yè)務的種類進行明細核算。企業(yè)接受應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。

對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務成本”等科目。小規(guī)模納稅人的會計處理：按規(guī)定扣減銷售額而減少的應交增值稅應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。

（2）增值稅期末留抵稅額會計處理。試點地區(qū)兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額，按照營業(yè)稅改征增值稅有關規(guī)定不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的，應在“應交稅費”科目下增設“增值稅留抵稅額”明細科目。開始試點當月初，應按不得從應稅服務銷項稅額中抵扣增值稅留抵稅額，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣金額借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目?！皯欢愘M——增值稅留抵稅額”科目期末余額應根據(jù)其流動性在資產(chǎn)負債表中“其他流動資產(chǎn)”項目列示。

（三）營改增稅收優(yōu)惠會計處理

（1）增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的會計處理。企業(yè)購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設備，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。企業(yè)發(fā)生技術維護費，按實際支付或應付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。對于小規(guī)模納稅人一樣適用，核算過程同一般納稅人，只是在涉及增值稅科目時，一律使用“應交稅費——應交增值稅”。需要特別指出小規(guī)模納稅人應交增值稅可能產(chǎn)生借方余額，需根據(jù)其流動性在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)”項目或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示。而不是在應交稅費上填列負數(shù)。

（2）取得過渡性財政扶持資金會計處理。試點納稅人在新老稅制轉換期間因實際稅負增加而向財稅部門申請取得財政扶持資金的，期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金時，按應收的金額，借記“其他應收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。待實際收到財政扶持資金時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應收款”等科目。

二、出口直接免退稅企業(yè)增值稅科目簡化核算

（一）營改增增值稅日常申報填報要求變動

（1）目前增值稅填報要求。在增值稅改革過程中，為了對增值稅進、銷項加強真?zhèn)舞b別和監(jiān)督，稅務機構增添了許多稅控手段和設備。日常申報表及填報要求逐年也隨之發(fā)生變化?，F(xiàn)行日常稅務申填報時，要求將本期認證通過的發(fā)票（輔導期一般納稅人除外），無論用作何種用途，一律作為本期申報抵扣的進項稅金。如果該納稅人是進行網(wǎng)上認證的，這些數(shù)據(jù)應與網(wǎng)上認證系統(tǒng)當月認證全部通過的數(shù)據(jù)保持一致。當月按稅法不能進行抵扣的，一律從“進項轉出”明細表中填寫相關金額。

而出口退稅的實務操作中，稅務機構要求企業(yè)必須在購貨專用發(fā)票開具后的30個工作日內進行認證，通過后方能執(zhí)行后續(xù)的退稅程序。用作出口退稅申報的專用發(fā)票納入了認證系統(tǒng)，必須作為本期申報的進項稅金。但由于這部分金額是并不允許抵扣當期銷項稅額，因此同時需要在進項稅額轉出中填列。舉例說明，A公司當月認證系統(tǒng)數(shù)據(jù)匯總如表（1）所示。

則當月申報表，正確的填列應該如下：附表二第2/35行 金額：1 100 000.00 稅額：187 000.00附表二第17行 金額： 100 000.00 稅額：17 000.00主表匯總后本期進項稅額為187 000.00，進項轉出為17 000.00，本期應抵扣稅額為170 000.00。

（2）會計核算要求。相關準則和規(guī)定中對適用免、抵、退辦法的納稅人有明確的規(guī)定，按購貨專用發(fā)票稅額借記“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”，在申報退稅時，按當期應納稅額和按退稅率計算出的“免、抵、退”稅額孰小，得出的可退稅款借記“其他應收款——出口退稅”；出口貨物“免、抵、退”稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”；如有差額則借記“應交稅費——應交增值稅（出口抵免內銷產(chǎn)品應納稅額）”。而“應交稅費—應交增值稅（進項轉出）”僅核算的是退稅率和征收率之間的差額，即不能取得國家退稅的部分，同時借記購貨成本。用上述A公司的例子如表（2）所示。

假設本期沒有任何銷售記錄，即不存在“應交稅費——應交增值稅（出口抵免內銷產(chǎn)品應納稅額）”的情況下，用T字形賬戶反映在會計賬簿，表示如下：

從上述的舉例中發(fā)現(xiàn)：申報表上需要填寫的“進項轉出”是17 000.00；而會計賬簿對應明細賬簿的金額只有800.00；盡管都符合現(xiàn)行的準則和規(guī)定，但在數(shù)據(jù)核對及內外部數(shù)據(jù)一致性上存在差異。更重要的是，退稅申報有另外單獨的網(wǎng)上申報系統(tǒng)，數(shù)據(jù)同海關數(shù)據(jù)，稅控數(shù)據(jù)核對相符后，方給出退稅申報結果，即企業(yè)才能確定“可退稅金額”。因此，在增值稅日常申報當月，有可能無法及時確認“應交稅費——應交增值稅（出口退稅）”和“應交稅費——應交增值稅（進項轉出）”的準確數(shù)字，將即無法及時在會計賬簿中反映本期真正可以作為進項稅額的數(shù)據(jù)。

（二）出口退稅簡化核算

出口退稅企業(yè)分兩種，一是免抵退企業(yè)，二是直接免退稅企業(yè)。免抵退企業(yè)會計準則有明確的規(guī)定核算要求，對后者建議在認證當期不再使用“出口退稅”這個明細科目，而是將用于出口退稅的發(fā)票稅額全部從“應交稅費——應交增值稅（進項轉出）”中轉出，同時借記“其他應收款——出口退稅”，待退稅機構數(shù)據(jù)稽核成功，確定可退稅金額后，將不能退稅的金額計入購貨成本，貸記“其他應收款——出口退稅”。這樣認證當月在會計賬簿中的反映，變成了：

這既不影響認證當期的增值稅日常申報：當期最終可抵扣的進項稅金為170 000.00，應交稅費——應交增值稅二級明細的余額同按原先核算方法的計算結果一樣。可退稅金額可以在“其他應收款——出口退稅”如實的反映。最重要的是“進項稅金”和“進項轉出”的會計賬簿金額與申報表所列示的金額也都完全相符。endprint