摘 要：管理會計作為一門交叉學(xué)科，具有開放包容的秉性。本文回顧了國內(nèi)外學(xué)者對于管理會計發(fā)展階段的不同看法，重點探討了管理會計發(fā)展與相關(guān)學(xué)科、實踐需求之間的交融過程，并提出了自己的觀點。

關(guān)鍵詞：管理會計;發(fā)展歷程;文獻(xiàn)綜述

一、西方學(xué)者對于管理會計發(fā)展歷程的表述

約翰遜和卡普蘭（1987）所著的《管理會計興衰史——相關(guān)性遺失》將管理會計的發(fā)展歷程分為五個階段：（1）管理會計的產(chǎn)生，主要是為了滿足特定產(chǎn)業(yè)公司的多層次管理的需求，比如19世紀(jì)紡織、鐵路、鋼鐵制造及零售分銷企業(yè)。（2）1880—1910年間部分行業(yè)（主要是指金屬制造業(yè)）的管理者開發(fā)了服務(wù)于管理的產(chǎn)品成本方法，主要目的是借此計算價格如何確定，此時存貨價值主要依據(jù)重置成本確定，成本與財務(wù)記錄逐漸分離。（3）1914年之后為了滿足審計財務(wù)報表的需要，成本與財務(wù)記錄結(jié)合并統(tǒng)一于復(fù)式記賬。財務(wù)報表中的存貨通過財務(wù)處理進(jìn)行加價確定，致使產(chǎn)品成本核算與管理需求的相關(guān)性消失。（4）到1925年，目前所有的管理會計理論都已經(jīng)形成，但是這些管理會計理論的發(fā)展都停滯了。（5）在1925年之后的60年里，產(chǎn)品成本信息應(yīng)當(dāng)服務(wù)于會計準(zhǔn)則的需求這一觀念禁錮了人們的思想，使的眾多會計人員和管理者誤認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨成本提供了精確地管理用成本信息，但這并非事實，此時的管理會計系統(tǒng)和核算方法皆已過時。

此后，卡普蘭和阿特金森（1989）所著的《高級管理會計》將管理會計發(fā)展歷程作如下劃分（1）管理會計的起源和產(chǎn)生時期，這是指19世紀(jì)及以前。（2）科學(xué)管理運(yùn)動時期。科學(xué)管理運(yùn)動給管理會計帶來的最大影響是建立起了標(biāo)準(zhǔn)成本制度。（3）綜合性企業(yè)的管理控制。20世紀(jì)初經(jīng)營業(yè)務(wù)復(fù)雜程度極高的大公司出現(xiàn)，出現(xiàn)了投資報酬率等等核算指標(biāo)，這是對管理會計的開創(chuàng)。（4）1925—1985這60年以來，管理會計系統(tǒng)發(fā)展停滯。（5）最近一些年來，制造業(yè)和服務(wù)業(yè)出現(xiàn)的新的發(fā)展和變化。相比于制造業(yè)，服務(wù)業(yè)管理者對管理會計信息提出了新的使用要求。他們更為關(guān)注與客戶的直接聯(lián)系，關(guān)注質(zhì)量和時間。（6）當(dāng)前管理會計理論的新發(fā)展。20世紀(jì)80年代以來，面對新的經(jīng)濟(jì)形勢，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界開始致力于發(fā)現(xiàn)更具有相關(guān)性的管理會計方法。

漢森和莫文（2005）借鑒了《相關(guān)性的消失》一書，認(rèn)為：（1）1880—1925。這段時間內(nèi)產(chǎn)生了大多數(shù)的產(chǎn)品成本計算方法和管理會計程序，但是管理會計由于前文所述的原因停止了發(fā)展。（2）1950—1960。出現(xiàn)了人們?yōu)楦倪M(jìn)傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)進(jìn)行了一些努力，但是他們努力的方向是想通過讓報告的財務(wù)信息更為有用而不是另行建立起一套新的的成本體系（3）1980—1990。許多人認(rèn)識到傳統(tǒng)的管理會計不再能滿足人們的管理需要了，有些甚至宣稱傳統(tǒng)的核算體系毫無用處，已經(jīng)過時。因而，人們?yōu)榱藵M足管理需要，開始致力于開發(fā)一個新的管理會計核算體系。（4）當(dāng)代的管理會計：作業(yè)成本法;客戶導(dǎo)向;戰(zhàn)略管理;價值鏈管理;全面質(zhì)量管理;多功能的視角;以時間為競爭要素;效率及電子商務(wù)。

日本的西村明教授（2004）認(rèn)為，管理會計做如下發(fā)展階段的劃分：1、管理會計的進(jìn)化。將財務(wù)數(shù)據(jù)向管理領(lǐng)域引入，比率分析占據(jù)方法論的主導(dǎo)地位2、傳統(tǒng)的管理會計。主要將科學(xué)管理方法應(yīng)用于管理會計，具體的方法論主要包括傳統(tǒng)核算方法。3、計量與信息的管理會計。主要著眼于以經(jīng)濟(jì)學(xué)為核算基礎(chǔ)的最佳收益管理，采用了一些包括存貨定價、信息分析、行為科學(xué)、收益預(yù)測、成本（差異）分析等等4、綜合的管理會計。這是一個會計和管理高度融合的新階段，涌現(xiàn)的新方法主要是作業(yè)成本法5、價值創(chuàng)造的會計。著眼于會計與知識管理的融合，以及企業(yè)核心競爭能力的培育。使用的主要方法包括平衡計分卡，經(jīng)濟(jì)增加值，供應(yīng)鏈等等。

二、我國學(xué)者對管理會計發(fā)展歷程的論述

余緒纓教授（1983）認(rèn)為，管理會計可以分為兩個階段。一個階段是執(zhí)行性管理會計階段，一個是決策型管理會計階段。兩個階段的劃分界限是20世紀(jì)50年代。前一個階段以提高生產(chǎn)效率為目的，主要手段在于進(jìn)行成本控制;而后一個階段的目的在于提高經(jīng)濟(jì)效益，將為決策服務(wù)放在首位。

胡玉明教授（2005）認(rèn)為，管理會計經(jīng)歷了兩個發(fā)展階段：分別是20世紀(jì)和21世紀(jì)的管理會計：（1）20世紀(jì)的管理會計又可以分為四個階段：追求效率、追求效益、反思、過渡期。（2）由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，胡玉明教授預(yù)言21世紀(jì)管理會計的主題是企業(yè)核心能力的培植。

李天民教授（1994）將管理會計分為如下發(fā)展階段：（1）萌芽時期（20世紀(jì)20年代至30年代）這一時期為滿足財務(wù)報表的需求，尋找準(zhǔn)確核算準(zhǔn)確成本的方法，標(biāo)準(zhǔn)成本體系、全面預(yù)算管理和差異分析是這一時期的主要方法（2）管理會計的形成（40-50年代）變動成本法、預(yù)測決策分析標(biāo)志著以提高效率和提高效益為目標(biāo)的現(xiàn)代管理會計正式形成。（3）管理會計的發(fā)展時期（60-80年代中期）系統(tǒng)管理理論、權(quán)變管理理論的影響使管理會計不斷成熟，各種會計核算方法日臻完善。（4）管理會計的變革（80年代中期以后）。變革期涌現(xiàn)許多新的核算方法和核算手段，其中最為引人注目的是作業(yè)成本法和JIT體系。

劉志遠(yuǎn)教授（2004）借鑒了《管理會計興衰史一相關(guān)性的遺失》一書中的觀點，認(rèn)為管理會計發(fā)展可分為六個階段：1、產(chǎn)生階段2、科學(xué)管理階段3、綜合型企業(yè)的管理控制階段4、停滯階段5、管理會計的新發(fā)展。

郭曉梅教授（2005）認(rèn)為，管理會計的發(fā)展可以分為如下幾個階段：1、標(biāo)準(zhǔn)成本會計階段（19世紀(jì)初期到20世紀(jì)40年代）2、決策性管理會計階段（20世紀(jì)四五十年代到20世紀(jì)80年代）3、戰(zhàn)略性管理會計階段（20世紀(jì)80年代以后）

趙書和教授（2006）將管理會計的發(fā)展分為三個階段：萌芽與形成期（20世紀(jì)初至50年代）、現(xiàn)代管理會計時期（50～70年代）、現(xiàn)代管理會計的變革期（70年代以后）三個階段。

呂長江教授（2006）認(rèn)為，管理會計分為形成和發(fā)展兩個階段。形成階段包括：早期的管理會計—成本會計（19世紀(jì)初到20世紀(jì)40年代）。戰(zhàn)后的管理會計—現(xiàn)代管理會計—（20世紀(jì)40年代到80年代）。發(fā)展階段—80年代至今，產(chǎn)生了一批新的管理方法。包括：全面質(zhì)量管理，戰(zhàn)略管理，基準(zhǔn)管理，目標(biāo)管理，平衡計分卡。

三、文獻(xiàn)評述

回顧國內(nèi)外學(xué)者對于管理會計發(fā)展階段的劃分，本文認(rèn)為，中外學(xué)者對管理會計發(fā)展階段問題研究成果豐碩，但也還存在著問題。首先，管理會計的產(chǎn)生是一個漫長的歷史和過程，20世紀(jì)50年代以前的管理會計發(fā)展被不同程度的忽略。其次，中外學(xué)者總結(jié)的管理會計發(fā)展階段和相關(guān)學(xué)科理論創(chuàng)新聯(lián)系比較緊密，與實踐之間的聯(lián)系顯得還不夠緊密。因此，本文認(rèn)為管理會計可以分為如下階段：

1.工業(yè)革命之前：管理會計的孕育和萌芽時期

工業(yè)革命是人類歷史上的一件劃時代的大事，工業(yè)革命完成了從農(nóng)業(yè)社會向工業(yè)社會的轉(zhuǎn)變。兩種社會形態(tài)下的經(jīng)濟(jì)組織、管理形式都有著很大的不同。18世紀(jì)中葉的工業(yè)革命之前，同樣存在各式各樣的經(jīng)濟(jì)組織，如在歐洲普遍存在的莊園經(jīng)濟(jì)、寺院經(jīng)濟(jì)，中國同樣存在的寺院經(jīng)濟(jì)，明、清代的錢莊票號，手工紡織作坊，佛羅倫薩、威尼斯、熱那亞等工商業(yè)城市中存在的金融組織，它們以一度程度上的營利為目的，對組織進(jìn)行管理。它們的管理活動是現(xiàn)代管理會計的雛形，但它們的經(jīng)濟(jì)活動是零散的、非系統(tǒng)的、樸素的。

2.工業(yè)革命到20世紀(jì)50年代：管理會計的形成和確立時期。

在這個時期內(nèi)，生產(chǎn)力高速發(fā)展，生產(chǎn)社會化程度不斷加強(qiáng)，經(jīng)濟(jì)組織規(guī)模不斷擴(kuò)展，壟斷產(chǎn)生、發(fā)展并與自由競爭共存，市場競爭日趨激烈。產(chǎn)品成本的降低地成為各個企業(yè)研究的課題，各個經(jīng)濟(jì)主體也都迫切需要降低成本，提高效率，獲取相對競爭優(yōu)勢，科學(xué)管理理論在這個時期應(yīng)運(yùn)而生。在客觀的經(jīng)濟(jì)形勢和相關(guān)學(xué)科發(fā)展的背景下，標(biāo)準(zhǔn)成本、差異分析、預(yù)算控制等管理會計的專門方法的應(yīng)用成熟，標(biāo)志著傳統(tǒng)的以成本核算為中心內(nèi)容的管理會計的形成和確立。

3.20世紀(jì)50年代到20世紀(jì)80年代中期：管理會計的完善與相對成熟時期

20世紀(jì)50—80年代是人類歷史上一個新的紀(jì)元。第三次科技革命方興未艾，信息技術(shù)發(fā)展并成熟，應(yīng)用于生產(chǎn)的程度不斷加深，并推動生產(chǎn)力以前所未有的速度發(fā)展起來;跨國公司的發(fā)展使經(jīng)濟(jì)組織的規(guī)模大到前所未有的程度;生產(chǎn)經(jīng)營日趨復(fù)雜。在這種背景下，現(xiàn)代管理科學(xué)代替了科學(xué)管理理論發(fā)揮著指導(dǎo)作用，它是一個包括行為科學(xué)理論和管理科學(xué)理論的龐大知識系統(tǒng)，其中以行為科學(xué)和系統(tǒng)論、信息論、控制論及耗散結(jié)構(gòu)論、協(xié)同論、突變論，及決策論對管理會計的影響最為深刻。此時的管理會計不斷發(fā)展完善，向一個應(yīng)用多種方法，以支持決策為核心的綜合性經(jīng)濟(jì)管理體系邁進(jìn)。

4.20世紀(jì)80年代中期至今：管理會計的重構(gòu)和變革時期

從20世紀(jì)80年代中期開始，人類開始逐步進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時代。知識經(jīng)濟(jì)時代具有自身鮮明的特點，在這樣一種經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，經(jīng)濟(jì)的投入與產(chǎn)出方式不同于農(nóng)業(yè)社會、工業(yè)社會，知識的創(chuàng)造和運(yùn)用是推動經(jīng)濟(jì)組織價值最大化的最大內(nèi)驅(qū)力：企業(yè)所擁有的無形資源價值越來越大，從某種角度上說，管理活動所指向的對象在一定程度上越來越看不見、摸不著，對于知識的利用越來越成為管理者要考慮的的主題。相應(yīng)的對管理實踐起主導(dǎo)作用的管理理論也發(fā)生了很多變化，如波特的價值鏈管理和戰(zhàn)略管理、彼得圣吉的學(xué)習(xí)型組織的構(gòu)建，流程再造理論。用管理會計原先的體系和方法來應(yīng)對當(dāng)今的實踐顯得有些捉襟見肘，因而，管理會計也就進(jìn)入了一個重構(gòu)和變革的時期。

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作者單位：秦凌志（1988- ），男，漢族，安徽蚌埠，工作單位及職務(wù)：集美大學(xué)會計學(xué)研究生，研究方向：管理會計