夏芳

摘 要：2012年11月28日財(cái)政部頒布了征求《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（CAS33）修訂征求意見(jiàn)稿的意見(jiàn)函向我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界廣泛征求意見(jiàn)，2014年2月發(fā)布了CAS33。此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)政部會(huì)計(jì)司借鑒了IFRS10的大方向并且結(jié)合了我國(guó)實(shí)際情況。本文重點(diǎn)分析了新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要差異以及準(zhǔn)則修訂帶來(lái)的啟示。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則;新準(zhǔn)則;舊準(zhǔn)則

一、本次新合并準(zhǔn)則主要修訂內(nèi)容

1.修改了母公司和控制的定義

舊準(zhǔn)則母公司是指有一個(gè)或者一個(gè)以上的子公司的企業(yè)，新準(zhǔn)則不強(qiáng)調(diào)母公司是否為企業(yè)而是控制了一個(gè)或者一個(gè)以上主體的主體，被控制的主體不僅包含了企業(yè)，還有被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主題等。舊準(zhǔn)則沒(méi)有將企業(yè)可分割的一部分視為一個(gè)主體，只是從整體上看能否控制進(jìn)行判斷。舊準(zhǔn)則中控制的定義為“一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取的權(quán)利”，新準(zhǔn)則是“通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有的可變回報(bào)并且有能力運(yùn)用自身的權(quán)利而去影響可變回報(bào)”?，F(xiàn)今IFRS10中對(duì)控制的定義為“只有當(dāng)投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)利，已暴露于所參與被投資方的可變動(dòng)報(bào)酬，而且有能力對(duì)被投資方的權(quán)利影響這些報(bào)酬時(shí)，才存在控制并要求合并”。新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)強(qiáng)調(diào)了控制的三個(gè)要素：對(duì)被投資方的權(quán)利，可變回報(bào)以及影響可變回報(bào)的能力。

2.增加了實(shí)質(zhì)性權(quán)利的概念

現(xiàn)行的準(zhǔn)則中沒(méi)有實(shí)質(zhì)性權(quán)利的概念，權(quán)利的概念是能夠決定另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)政策。新準(zhǔn)則中權(quán)利是指投資方目前能否主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，擁有了目前主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)權(quán)利，才能視為投資方對(duì)被投資方擁有的權(quán)利。新準(zhǔn)則中投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)利時(shí)要考慮包括自身享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)利是有人在對(duì)相關(guān)的活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)擁有的實(shí)際行駛的可執(zhí)行權(quán)利。同時(shí)，新準(zhǔn)則中還提出了保護(hù)性權(quán)利，實(shí)質(zhì)性權(quán)利要區(qū)別于保護(hù)性權(quán)利，保護(hù)性權(quán)利的目的是為了保護(hù)一部分權(quán)利持有者的利益，只有在被投資方發(fā)生例外情況（例如破產(chǎn)清算）時(shí)行使，但是這種權(quán)利并不能阻止其他持有者對(duì)被投資子方的權(quán)利。筆者認(rèn)為實(shí)質(zhì)性權(quán)利基礎(chǔ)的上的控制具有實(shí)質(zhì)性的控制，增加實(shí)質(zhì)性的權(quán)利的定義和解釋，清晰的界定了實(shí)質(zhì)性權(quán)利的范圍，另一方面進(jìn)一步明確了控制的定義。

3.修訂不足半數(shù)表決權(quán)的權(quán)利判斷條件

新準(zhǔn)則修訂了不足半數(shù)表決權(quán)的情況下判斷持有者對(duì)被持有者的權(quán)利的情形。如果被投資單位的其他股東普遍是持股比例較小的散戶，此時(shí)投資單位就可以利用對(duì)被投資單位相對(duì)股權(quán)集中的優(yōu)勢(shì)決定其日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，實(shí)務(wù)中股東的效率能得到提高。潛在表決權(quán)要考慮到其他投資者的轉(zhuǎn)股工具可能會(huì)影響實(shí)質(zhì)性權(quán)利，舊準(zhǔn)則中規(guī)定要考慮當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的表決權(quán)，這忽略了投資者行使轉(zhuǎn)換表決權(quán)的目的和帶來(lái)的長(zhǎng)期后果，修改潛在的表決權(quán)進(jìn)行判斷得到的結(jié)果更加客觀和全面。另外筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則中的半數(shù)以下表決權(quán)的對(duì)被投資單位權(quán)利的判斷更為靈活，同時(shí)要判斷投資方是否真正控制被投資單位還要看控制定義中另外兩個(gè)因素（取得可變回報(bào)的權(quán)利以及利用對(duì)被投資方的權(quán)利影響投資方回報(bào)的能力）有沒(méi)有被滿足。當(dāng)表決權(quán)不能對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響時(shí)，比如僅僅是與被投資方的日常行政管理活動(dòng)有關(guān)等就需要評(píng)估投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)利，由此可見(jiàn)新準(zhǔn)則中被投資單位的權(quán)利和回報(bào)是緊密相關(guān)的。

4.增加了委托代理關(guān)系

舊準(zhǔn)則中判斷投資者是否控制被投資單位時(shí)沒(méi)有明確投資者的身份，當(dāng)投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，新準(zhǔn)則中要確定自己的身份，是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)，代理人的身份行駛的決策權(quán)并不代表是真正的控制。實(shí)務(wù)中具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的投資者委托其他人代為管理：例如大企業(yè)集團(tuán)A委托第三方B管理自身下屬的一個(gè)業(yè)務(wù)部門(mén)，B擁有大部分對(duì)業(yè)務(wù)部門(mén)的日常經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)決策權(quán)，但B并非業(yè)務(wù)部門(mén)的實(shí)質(zhì)的控制人。投資方擁有決定被投資方的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)政策并且能夠從中獲利就稱之為控制了被投資單位是舊準(zhǔn)則的規(guī)定。但實(shí)務(wù)中擁有決策財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)政策且能夠從中獲利并不能就確定是被投資單位的實(shí)質(zhì)控制方，所以新準(zhǔn)則中明確行使決策人身份能充分的體現(xiàn)實(shí)質(zhì)控制人。如果其他方擁有決策權(quán)還要明確其他方是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)的。

5.增加了可變回報(bào)的解釋

控制的新定義涉及到了可變回報(bào)，可變回報(bào)是指會(huì)隨著被投資者方的業(yè)績(jī)變動(dòng)而變動(dòng)，能夠自被投資方取得的可變回報(bào)。舊準(zhǔn)則中享有的是指自被投資方獲取的利益，相對(duì)于利益可變回報(bào)強(qiáng)調(diào)了隨著被投資單位經(jīng)營(yíng)和業(yè)績(jī)的變化，投資單位取得的收益和損失也隨著發(fā)生變動(dòng)，投資單位與被投資單位之間的收益與損失變化的高度關(guān)聯(lián)。投資單位不僅要分享被投資單位獲利成長(zhǎng)帶來(lái)的收益，被投資單位出現(xiàn)了虧損時(shí)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)損失也要投資單位負(fù)擔(dān)。

6.子公司有母公司的長(zhǎng)投視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股

舊準(zhǔn)則中如果子公司持有了對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該與子公司對(duì)應(yīng)的在母公司所有者權(quán)益中享有的份額相互抵消。新準(zhǔn)則中則規(guī)定如果子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資要作為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股，變?yōu)樗姓邫?quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫(kù)存股”項(xiàng)目來(lái)列示。如果子公司之間相互持有長(zhǎng)期股權(quán)投資，比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，采用交互分配法將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。筆者認(rèn)為，庫(kù)存股本身的實(shí)際含義是指由公司購(gòu)回而沒(méi)有注銷、并由該公司持有的已發(fā)行股份。子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資相當(dāng)于自身回購(gòu)了整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股，這樣一來(lái)既不會(huì)虛增集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)，將子公司持有的母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資視為企業(yè)的不流通的庫(kù)存股更加合理、客觀。

二、新合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的啟示

1.新準(zhǔn)則完善了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)。

此次合并準(zhǔn)則明確地規(guī)定了對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的集團(tuán)、修訂了控制的定義和提出實(shí)質(zhì)性概念相關(guān)規(guī)定，不穩(wěn)定性控制、代理關(guān)系等。最近幾年，我國(guó)證券市場(chǎng)上粉飾公司的財(cái)務(wù)報(bào)表包裝上市、虛假利潤(rùn)指標(biāo)騙取再融資的行為證監(jiān)會(huì)屢禁不止，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善也是監(jiān)管的一種方式，強(qiáng)化了合并財(cái)報(bào)信息披露的完整性。如果控制基于的相關(guān)事實(shí)和情況變化導(dǎo)致對(duì)控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方要立刻進(jìn)行重新的評(píng)估，但實(shí)務(wù)中合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定也是一個(gè)重點(diǎn)，舊準(zhǔn)則中規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并范圍，本次合并財(cái)務(wù)報(bào)表征求意見(jiàn)稿中提出除了必須將全部子公司納入合并報(bào)表范圍的公司，其余的公司可以根據(jù)管理層的需要來(lái)選擇納入合并報(bào)表的子公司，但最終的新準(zhǔn)則中還是保留了舊準(zhǔn)則的要求即全部的子公司都應(yīng)該納入合并范圍。新準(zhǔn)則的修訂充分體現(xiàn)了遵循著規(guī)范市場(chǎng)有效提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的原則。

2.新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2011年5月12日發(fā)布了IFRS10，主要是引入了控制和合并的新的定義和操作指南。2008年國(guó)際金融危機(jī)發(fā)生后，為建立起全球高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)準(zhǔn)則項(xiàng)目進(jìn)行了一系列的修改。在IFRS10中主要針對(duì)如下問(wèn)題來(lái)確定誰(shuí)具有控制權(quán)：評(píng)估被投資方的設(shè)計(jì)和設(shè)立目的、權(quán)利的性質(zhì)（區(qū)別實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利）、現(xiàn)有的表決權(quán)的評(píng)估、投資方行駛控制的角色（委托人還是代理人身份）、投資方之間的關(guān)系以及是否對(duì)特定資產(chǎn)存在權(quán)利。本次新準(zhǔn)則中增加控制的新定義、增加合并范圍的判斷條件、實(shí)質(zhì)性權(quán)利的概念、合同的約定等和2011年5月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中IFRS10中相類似，這充分的體現(xiàn)了我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大方向。

3.新合并準(zhǔn)則的相關(guān)配套準(zhǔn)則有待進(jìn)一步完善。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主要是基于發(fā)達(dá)國(guó)家的觀點(diǎn)和要求，發(fā)展中國(guó)家的聲音和意見(jiàn)還有一定的局限性。發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)理論豐富、經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)繁榮制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有前瞻性，但對(duì)于發(fā)展中國(guó)家卻不一定適合。本次合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大量借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改，但對(duì)于經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)不完全成熟的我國(guó)這些準(zhǔn)則的適用性還有待市場(chǎng)的證明。

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