楊有紅+申悅

【摘 要】 2014年初，財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》進(jìn)行了修訂。為了對企業(yè)職工薪酬的核算進(jìn)行較為系統(tǒng)的規(guī)范，新準(zhǔn)則引入了設(shè)定受益計劃這一概念。設(shè)定受益計劃是新準(zhǔn)則的亮點(diǎn)，也是新準(zhǔn)則的難點(diǎn)。文章著眼于設(shè)定受益計劃，介紹了新準(zhǔn)則中設(shè)定受益計劃的確認(rèn)、計量與披露規(guī)范，并針對企業(yè)實務(wù)中可能存在的重點(diǎn)難點(diǎn)問題進(jìn)行了講解與闡述。

【關(guān)鍵詞】 職工薪酬準(zhǔn)則; 設(shè)定受益計劃; 會計處理

中圖分類號：F233;F235.19;F275.2 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2014）36-0080-05

一、設(shè)定受益計劃

新準(zhǔn)則按照職工的離職后福利是否可以事先確定，將離職后福利計劃分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃。其中，設(shè)定提存計劃是指向獨(dú)立的基金繳存固定金額后，企業(yè)不再對職工負(fù)有進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計劃;設(shè)定受益計劃是指除了設(shè)定提存計劃之外的離職后福利計劃。

在設(shè)定提存計劃下，企業(yè)的義務(wù)僅限于向獨(dú)立的基金支付提存金，職工最終收到的福利金額不僅取決于企業(yè)向基金支付的提存金總額，還取決于基金運(yùn)營產(chǎn)生的投資回報。因此，投資風(fēng)險（投資的資產(chǎn)不足以支付預(yù)期的職工福利）以及精算風(fēng)險（因為估算的差異導(dǎo)致福利可能比預(yù)期的少）實質(zhì)上由職工承擔(dān)。在設(shè)定受益計劃下，企業(yè)的義務(wù)是為企業(yè)的職工提供商定的福利，在投資資產(chǎn)運(yùn)營或者精算的實際結(jié)果比預(yù)期差時，企業(yè)的義務(wù)可能會相應(yīng)地增加。因此福利計劃的投資風(fēng)險和精算風(fēng)險（福利費(fèi)用可能比預(yù)期的多）實質(zhì)上由企業(yè)承擔(dān)。

相對于設(shè)定提存計劃而言，設(shè)定受益計劃有其獨(dú)特的優(yōu)勢，主要體現(xiàn)在以下三個方面：首先，設(shè)定受益計劃的投資風(fēng)險與精算風(fēng)險全部由企業(yè)承擔(dān)，職工福利有保障，對職工而言更具有吸引力。其次，設(shè)定受益計劃的職工福利水平與其工資收入和工作年限直接相關(guān)，這有助于企業(yè)通過年金計劃等方式對職工實施長期激勵以保持職工的穩(wěn)定性。最后，設(shè)定受益計劃下，企業(yè)的繳費(fèi)彈性較好，無需像設(shè)定提存計劃一樣每期都向獨(dú)立基金繳納固定金額，投資運(yùn)營的靈活性較大，更能滿足企業(yè)資本流動的需求。設(shè)定受益計劃的優(yōu)勢和日益成熟的市場條件決定了它將成為職工薪酬的重要組成部分，因而與其相關(guān)的會計核算也應(yīng)當(dāng)引起足夠的重視。

二、近年來職工薪酬核算存在的問題

我國2006年頒布的舊準(zhǔn)則由于當(dāng)時國情的限制，只規(guī)范了設(shè)定提存計劃的核算方法，而沒有提及設(shè)定受益計劃，這直接導(dǎo)致企業(yè)在面臨設(shè)定受益計劃類型的職工福利時無法作出恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?。隨著我國社會保障體系和企業(yè)職工薪酬制度的發(fā)展，缺乏設(shè)定受益計劃的職工薪酬準(zhǔn)則已無法滿足職工福利核算的需求。

近年來職工薪酬準(zhǔn)則在設(shè)定受益計劃方面的會計規(guī)范存在空白區(qū)，準(zhǔn)則的缺失導(dǎo)致會計實務(wù)中離職后福利適用的會計政策、披露內(nèi)容等都有所不一致，繼而影響了企業(yè)對外公布的財務(wù)信息的質(zhì)量。在設(shè)定受益計劃規(guī)范缺失的情況下，企業(yè)通常類比設(shè)定提存計劃，以最佳估計數(shù)估算可能需要承擔(dān)的義務(wù)，確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬，計入當(dāng)期損益。這種處理方法實質(zhì)上是沿用了設(shè)定提存計劃的常規(guī)處理方法，雖然操作簡捷便利，但是存在兩個問題：一方面沒有考慮設(shè)定受益計劃中非流動負(fù)債部分的時間價值差異，即忽略了未確認(rèn)融資費(fèi)用;另一方面它無法體現(xiàn)設(shè)定受益計劃的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，既無法真實地反映出企業(yè)年金運(yùn)營期間設(shè)定受益計劃負(fù)債和資產(chǎn)的變動情況，也未能在財務(wù)報表中披露出年金運(yùn)營中由企業(yè)全部承擔(dān)的投資風(fēng)險和精算風(fēng)險，從而將影響債權(quán)人與投資者對公司風(fēng)險的判斷。同時，我國準(zhǔn)則下企業(yè)直接按照最佳估計數(shù)估值來確認(rèn)負(fù)債，而國際會計準(zhǔn)則下企業(yè)確認(rèn)的負(fù)債為資產(chǎn)負(fù)債表日有關(guān)設(shè)定受益計劃責(zé)任的現(xiàn)值減去計劃資產(chǎn)的公允價值并通過精算損益與過往服務(wù)成本作出調(diào)整的數(shù)額，準(zhǔn)則間的差異也將導(dǎo)致國內(nèi)上市公司與國外上市公司之間較大的數(shù)值偏差，降低財務(wù)報表的可比性。

三、準(zhǔn)則的主要變化

為了解決上述的現(xiàn)實問題，進(jìn)一步規(guī)范職工薪酬的相關(guān)會計核算，并保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部于2014年1月27日印發(fā)修訂了新準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》。新準(zhǔn)則中引入了設(shè)定受益計劃的概念，并詳細(xì)規(guī)范了設(shè)定受益計劃的確認(rèn)、計量與披露原則。

（一） 設(shè)定受益計劃的確認(rèn)與計量

新準(zhǔn)則要求企業(yè)在職工提供了服務(wù)以換取企業(yè)承諾的設(shè)定受益計劃福利時，確認(rèn)一項設(shè)定受益計劃負(fù)債。其會計核算可以細(xì)分為以下五個步驟：

第一，對職工提供服務(wù)所賺取的未來福利金額作出精算假設(shè)。其中，精算技術(shù)包括統(tǒng)計假設(shè)和財務(wù)假設(shè)兩方面，前者包括職工流動率、死亡率、壽命年限等，后者包括折現(xiàn)率、通貨膨脹率、預(yù)期的福利計劃資產(chǎn)回報率等。這些精算假設(shè)因素主要用于衡量影響應(yīng)計福利的預(yù)計未來職工薪酬的增長，以及企業(yè)預(yù)期未來需要償付的設(shè)定受益義務(wù)的變動。例如，計量離職后的醫(yī)療福利時應(yīng)當(dāng)考慮通貨膨脹、未來醫(yī)療技術(shù)的發(fā)展、健康保障方案的變動等因素引起的未來醫(yī)療費(fèi)用的變化，并且企業(yè)的償付金額還與參與福利計劃職工的健康狀況、性別、年齡等因素密切相關(guān)。精算技術(shù)的使用將使得企業(yè)能夠合理可靠地估算設(shè)定受益義務(wù)。

第二，通過采用預(yù)期累計福利單位法，將估算的職工未來受益金額在當(dāng)期與以前的服務(wù)期間進(jìn)行分?jǐn)?，以分別確定當(dāng)期服務(wù)成本和設(shè)定受益義務(wù)的期初期末現(xiàn)值。新準(zhǔn)則要求企業(yè)在確定設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值和歸屬于各個期間的服務(wù)成本時，使用到期日與有關(guān)福利計劃類似的政府債券或者高質(zhì)量公司債券的利率作為折現(xiàn)率，將預(yù)估的未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)計算。服務(wù)成本的歸屬期間則根據(jù)企業(yè)的既定福利公式進(jìn)行分?jǐn)偞_定，通常與職工的薪酬金額和服務(wù)年限等因素相關(guān)。

第三，確認(rèn)企業(yè)計劃資產(chǎn)的公允價值。當(dāng)企業(yè)持有為了償付設(shè)定受益計劃而準(zhǔn)備的資產(chǎn)（例如，獨(dú)立的長期職工福利基金持有的資產(chǎn)）時，可以從設(shè)定受益義務(wù)中進(jìn)行抵扣。此時，設(shè)定受益計劃可能表現(xiàn)為資產(chǎn)，也可能表現(xiàn)為負(fù)債。企業(yè)存在計劃資產(chǎn)的，應(yīng)采用公允價值計量，該計量屬性有助于反映市場對直接或間接地隱含在養(yǎng)老金中的未來現(xiàn)金流量凈值的估計，同時也能夠提供企業(yè)到期支付時可供使用的計劃資產(chǎn)的最直觀信息，保障了會計信息的及時性和有用性。

第四，將上述設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值扣除計劃資產(chǎn)的公允價值所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。若為凈資產(chǎn)，還應(yīng)對其超出資產(chǎn)上限的部分進(jìn)行調(diào)整。資產(chǎn)上限指的是企業(yè)可以通過預(yù)計的返還或提存金的減少從設(shè)定受益計劃資產(chǎn)中獲得的金額，即預(yù)計該資產(chǎn)能產(chǎn)生的流入主體的未來收益現(xiàn)值。新準(zhǔn)則要求企業(yè)以設(shè)定受益計劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項的孰低者來計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)，是因為考慮到企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)凈額不應(yīng)超出其可收回金額的上限。

第五，分別確定應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益和其他綜合收益的金額。隨著《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》的修訂，利潤表與國際會計準(zhǔn)則的綜合收益表趨同，增加了其他綜合收益項目，并將其他綜合收益進(jìn)一步劃分為“以后期間滿足特定條件后可重分類轉(zhuǎn)回?fù)p益的其他綜合收益”和“以后期間不能重分類轉(zhuǎn)回?fù)p益的其他綜合收益”兩類區(qū)別列報。雖然計入當(dāng)期損益的金額與計入其他綜合收益的金額都會引起所有者的權(quán)益變動，但是二者的性質(zhì)不同，已確認(rèn)但還未實現(xiàn)的利得或損失將歸屬于其他綜合收益項目而不會對凈利潤產(chǎn)生影響。因此，合理地確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期的設(shè)定受益成本至關(guān)重要。

（二）設(shè)定受益計劃成本的分類與列報

報告期末，企業(yè)的設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的職工薪酬成本應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為以下三個組成部分：服務(wù)成本、利息凈額和重新計量。這種分類列報的方式有助于區(qū)分具有不同預(yù)測價值的金額，提高會計信息質(zhì)量。

服務(wù)成本包括當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本及結(jié)算利得或損失。除了在上一小節(jié)中提到的職工提供服務(wù)會增加當(dāng)期服務(wù)成本之外，福利計劃的修改或縮減也會引起與過去相關(guān)的義務(wù)現(xiàn)值的變動，此時應(yīng)將其變動（即新準(zhǔn)則中所說的過去服務(wù)成本）確認(rèn)為一項費(fèi)用。但是，源自于人口統(tǒng)計假設(shè)的變更導(dǎo)致的計劃義務(wù)的變動不應(yīng)當(dāng)包含在內(nèi)。這是因為人口統(tǒng)計假設(shè)變更與服務(wù)成本變動對現(xiàn)金流產(chǎn)生的影響具有不同的預(yù)測價值，將前者分離后的服務(wù)成本組成部分與企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營成本更為相關(guān)。人口統(tǒng)計假設(shè)的變更應(yīng)當(dāng)與其他的精算利得和損失一起納入重新計量的組成部分進(jìn)行列示與披露。

利息凈額中確認(rèn)了設(shè)定受益計劃中所有與利息相關(guān)的收益與費(fèi)用的變動，包括設(shè)定受益計劃資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收益、設(shè)定受益義務(wù)產(chǎn)生的利息費(fèi)用和資產(chǎn)上限影響的利息。與分別確認(rèn)設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的融資收益和計劃義務(wù)的融資費(fèi)用相比，將二者合并的利息凈額法與資產(chǎn)負(fù)債表的列報原則是一致的，所提供的信息更相關(guān)且更易于理解，設(shè)定受益計劃凈額出現(xiàn)盈余時確認(rèn)利息收益，出現(xiàn)赤字時則確認(rèn)利息費(fèi)用，反映了企業(yè)如何進(jìn)行與計劃融資相關(guān)的決策的經(jīng)濟(jì)意義。

重新計量即重新計量設(shè)定受益計劃凈額產(chǎn)生的變動，包括重新估算設(shè)定受益義務(wù)產(chǎn)生的精算損益、計劃資產(chǎn)的回報以及資產(chǎn)上限的變動等。值得注意的是，計算計劃資產(chǎn)回報和資產(chǎn)上限的變動時均應(yīng)扣除已包含在利息凈額組成部分中的金額，否則會形成重復(fù)計算。

以上三類設(shè)定受益計劃成本的性質(zhì)不同，因而列報位置也不同。新準(zhǔn)則要求將設(shè)定受益計劃成本中的服務(wù)成本和利息凈額部分計入當(dāng)期損益，而重新計量項則計入其他綜合收益，并且在以后會計期間不得重分類轉(zhuǎn)回?fù)p益。在其他綜合收益中列報重新計量部分，旨在將具有不同預(yù)測價值的設(shè)定受益計劃成本進(jìn)行分解列示，使報表提供的信息更具有用性的同時減少重新計量部分產(chǎn)生的波動性的影響，體現(xiàn)了適度穩(wěn)健原則。

（三） 設(shè)定受益計劃的相關(guān)信息披露

與設(shè)定提存計劃相比，設(shè)定受益計劃更加復(fù)雜，對于企業(yè)而言具有更大的不確定性。例如在計量設(shè)定受益義務(wù)和服務(wù)成本時運(yùn)用了精算假設(shè)和會計估計，其最終計量金額受到許多變數(shù)的影響，如最終薪資水平、職工離職率與死亡率、醫(yī)療成本趨勢以及通貨膨脹率等，這些不確定性將導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)投資風(fēng)險與精算風(fēng)險。因此出于保護(hù)投資者利益的考慮，新準(zhǔn)則對設(shè)定受益計劃的信息披露要求更為嚴(yán)格，該披露應(yīng)當(dāng)具有有用性和可理解性，并能使報表使用者充分了解設(shè)定受益計劃形成的資產(chǎn)和負(fù)債對企業(yè)財務(wù)報表整體構(gòu)成的財務(wù)影響。

首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實披露設(shè)定受益計劃的特征及其相關(guān)的風(fēng)險。例如，企業(yè)提供的福利計劃的性質(zhì)和計劃條款包含的經(jīng)濟(jì)含義;描述企業(yè)在該計劃中承擔(dān)的義務(wù)，是否有特定的福利計算公式或依據(jù)，以及企業(yè)因?qū)嵤┰撚媱澥欠癞a(chǎn)生重大或特有的風(fēng)險敞口等。其次，解釋設(shè)定受益計劃在財務(wù)報表中的確認(rèn)金額及其變動。這一項與其他會計科目的要求一致，這里不再贅述。最后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對設(shè)定受益計劃的特殊性，在附注中披露該計劃對企業(yè)未來現(xiàn)金流量金額、時間和不確定性的影響，以及估值計量過程中依賴的重大精算假設(shè)和相關(guān)假設(shè)的敏感性分析等內(nèi)容。前面已經(jīng)提到，使用統(tǒng)計假設(shè)和財務(wù)假設(shè)對計劃義務(wù)進(jìn)行估值時會產(chǎn)生較大的不確定性，因此對于企業(yè)精算假設(shè)過程的披露至關(guān)重要。以通貨膨脹率為例，企業(yè)不但要披露計量過程中采用的預(yù)估未來通脹率的大小，還應(yīng)披露預(yù)估的未來通脹率每增加一個百分點(diǎn)將對企業(yè)產(chǎn)生多少經(jīng)濟(jì)影響。披露以上的會計信息，一方面可以使報表使用者對企業(yè)所承擔(dān)的義務(wù)和提存的準(zhǔn)備金額有清晰直觀的認(rèn)識，另一方面也便于報表使用者通過核查企業(yè)采用的精算假設(shè)條件對其財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性和可靠性作出評價。

四、實務(wù)中的重點(diǎn)難點(diǎn)問題及應(yīng)對措施

國際會計準(zhǔn)則理事會對設(shè)定受益計劃的計量經(jīng)歷了一個艱難的完善過程，從1993年提出設(shè)定受益計劃的概念開始，進(jìn)行了多次持續(xù)修訂才形成了一個較為完善的理論體系。而我國的養(yǎng)老金會計理論體系則起步較晚，尤其是準(zhǔn)則正文中正式提及設(shè)定受益計劃的核算，這還是第一次。設(shè)定受益計劃是新準(zhǔn)則的亮點(diǎn)，也是新準(zhǔn)則的難點(diǎn)。因此，在新準(zhǔn)則出臺后，有必要對其實務(wù)應(yīng)用中的重點(diǎn)難點(diǎn)問題進(jìn)行解讀，以提高人們對設(shè)定受益計劃的理解，同時正確地引導(dǎo)企業(yè)在新準(zhǔn)則下作出合理的會計實務(wù)操作。

（一） 福利計劃類型的界定

設(shè)定受益計劃基于其風(fēng)險由企業(yè)主體承擔(dān)的性質(zhì)，其會計處理與設(shè)定提存計劃有很大差異，如何準(zhǔn)確地界定福利計劃類型以便能夠正確進(jìn)行核算將是企業(yè)在實務(wù)中需要重點(diǎn)關(guān)注的一個問題。

目前，在我國的養(yǎng)老金保障體系下，企業(yè)主體承擔(dān)的養(yǎng)老金福利計劃主要有國家強(qiáng)制性的基本養(yǎng)老保險和企業(yè)自愿實行的補(bǔ)充養(yǎng)老保險。其中，基本養(yǎng)老保險是國家計劃，企業(yè)根據(jù)法律規(guī)定按期注入資金。例如，北京市基本養(yǎng)老保險規(guī)定，企業(yè)以全部城鎮(zhèn)職工繳費(fèi)工資基數(shù)之和作為企業(yè)繳費(fèi)工資基數(shù)，按照20%的比例繳納基本養(yǎng)老保險費(fèi)。城鎮(zhèn)職工則以本人上一年度月平均工資為繳費(fèi)工資基數(shù)，按照8%的比例繳納基本養(yǎng)老保險費(fèi)。城鎮(zhèn)職工繳納的基本養(yǎng)老保險費(fèi)，由所在企業(yè)從其本人工資中代扣代繳。在國家計劃下，企業(yè)當(dāng)期的提存金被用來償付同期到期應(yīng)付的福利義務(wù)，職工當(dāng)期所賺取的未來福利則由未來的提存金進(jìn)行支付。對于企業(yè)而言，其唯一的義務(wù)就是按期繳納規(guī)定的提存金，因此，基本養(yǎng)老保險一般都是設(shè)定提存計劃。

在企業(yè)實行的補(bǔ)充養(yǎng)老保險中，職工福利計劃在性質(zhì)上是作為設(shè)定提存計劃還是設(shè)定受益計劃，主要取決于計劃的主要條款和主體根據(jù)計劃條款的經(jīng)濟(jì)含義所負(fù)有的義務(wù)。當(dāng)企業(yè)通過某種方式負(fù)有法定或者推定義務(wù)時，企業(yè)的義務(wù)就不僅限于其同意向基金提存的金額。例如：職工離職后福利計劃的福利公式不僅僅與提存的金額相關(guān)，且要求企業(yè)在資產(chǎn)不足以滿足該公式的福利時提供進(jìn)一步的提存;企業(yè)通過計劃直接或者間接地對提存金的回報作出擔(dān)保;盡管計劃條款中沒有作出明確說明，但是存在推定義務(wù)的非正式慣例。例如企業(yè)過去曾經(jīng)考慮通貨膨脹的因素而增加職工福利，那么現(xiàn)在即使沒有法定義務(wù)要求企業(yè)這樣做，也可能會據(jù)此產(chǎn)生推定義務(wù)。此時，職工的福利計劃則應(yīng)歸類于設(shè)定受益計劃。

（二） 計劃資產(chǎn)的信息披露

與國際會計準(zhǔn)則相比，我國新準(zhǔn)則在設(shè)定受益計劃方面的規(guī)范仍然稍顯薄弱，尤其是對計劃資產(chǎn)的規(guī)范不夠詳細(xì)、具體，這主要表現(xiàn)在以下兩個方面：一是新準(zhǔn)則未給出計劃資產(chǎn)的定義，也未明確界定哪些資產(chǎn)屬于企業(yè)計劃資產(chǎn)的范疇;二是對設(shè)定受益計劃的信息披露要求主要集中于設(shè)定受益計劃的性質(zhì)、風(fēng)險和計劃義務(wù)計量的不確定性上，而未明確要求企業(yè)披露設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的相關(guān)信息。此時，如何在會計理論框架和準(zhǔn)則的指引下，恰當(dāng)?shù)貙υO(shè)定受益計劃資產(chǎn)進(jìn)行披露以滿足報表使用者的需要，也是企業(yè)在實務(wù)中面臨的一個難題。

設(shè)定受益計劃資產(chǎn)是企業(yè)專門為了履行職工福利計劃而交付給獨(dú)立主體持有的資產(chǎn)。該主體的性質(zhì)與企業(yè)年金基金類似，是獨(dú)立于企業(yè)的一個報告主體，僅為職工福利提供資金而存在，其持有的資產(chǎn)在已足額支付職工福利或者剩余資產(chǎn)有能力足額支付職工福利前，不得返還給企業(yè)?？紤]到計劃資產(chǎn)的性質(zhì)不同于企業(yè)直接持有的資產(chǎn)，企業(yè)可能并不直接管理資產(chǎn)，而且可能不具備獲取此類資產(chǎn)全部信息的能力，因此，與企業(yè)直接持有的資產(chǎn)相比，針對計劃資產(chǎn)市場風(fēng)險和信用風(fēng)險的披露于報表信息使用者而言并不十分相關(guān)，因而，計劃資產(chǎn)并不需要完全遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》準(zhǔn)則進(jìn)行披露。

對于福利計劃資產(chǎn)，報表使用者更為關(guān)注其計量的公允性。為使報表使用者對福利計劃資產(chǎn)的公允性作出真實可靠的評價，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在表外進(jìn)行以下信息披露：首先，企業(yè)應(yīng)將計劃資產(chǎn)的公允價值按照這些資產(chǎn)的風(fēng)險和流動性特征進(jìn)行分解。例如，企業(yè)可以將其計劃資產(chǎn)分為現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物、權(quán)益工具、債務(wù)工具、房地產(chǎn)、衍生工具、投資基金等類別，并在每種類別中按照風(fēng)險的大小和流動性的高低進(jìn)行列報。其次，類似于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》中三個公允價值層級的要求，各類計劃資產(chǎn)還應(yīng)細(xì)分為有活躍市場報價的和無活躍市場報價的，以便向報表使用者提供以公允價值計量項目的計量不確定性程度的信息。最后，企業(yè)還應(yīng)披露計劃資產(chǎn)所持有的企業(yè)自身可轉(zhuǎn)換金融工具的公允價值，以及作為計劃資產(chǎn)而被企業(yè)所占用的不動產(chǎn)或使用的其他資產(chǎn)的公允價值。

（三） 精算損益的確認(rèn)

精算損益是由于精算假設(shè)和經(jīng)驗調(diào)整導(dǎo)致的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的變動，是引入精算技術(shù)后的伴生產(chǎn)物。它作為一種新生產(chǎn)物，這種陌生性給企業(yè)的財務(wù)核算帶來了一定的難度。國際會計準(zhǔn)則理事會對精算損益的確認(rèn)方法經(jīng)歷了“遞延確認(rèn)法——區(qū)間法——立即確認(rèn)法”的演變過程。了解IASB對精算損益確認(rèn)方法的演變過程，有助于提高企業(yè)對精算損益核算的理解。

1993年修訂的《國際會計準(zhǔn)則第19號——退休福利成本》（即舊IAS19）要求企業(yè)將精算利得與損失在未來預(yù)計剩余工作年限內(nèi)進(jìn)行遞延確認(rèn)，是基于以下原因：采用遞延確認(rèn)法可以減少精算損益給報表帶來的巨大波動性。設(shè)定受益計劃的計量需要很高的精算精確度，源于精算損益的波動可能并不是對企業(yè)義務(wù)變動的真實反映，而僅僅反映了企業(yè)不可避免地?zé)o法對未來事項進(jìn)行準(zhǔn)確預(yù)測的狀況。再者，精算假設(shè)是長期性的，企業(yè)要從福利計劃開始生效到未來養(yǎng)老金領(lǐng)取者死亡為止的期間作出預(yù)測，如若因背離假設(shè)導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債發(fā)生變化，這種變化也不應(yīng)是某一會計期間的利得或損失，而是在未來趨勢下對長期出現(xiàn)的職工薪酬費(fèi)用的一種調(diào)整。

1996年，IASC在《征求意見稿第54號》中考慮采用區(qū)間法和立即確認(rèn)法。在區(qū)間法下，企業(yè)只需將超出設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值10%的部分（即區(qū)間外的金額）在財務(wù)報表中立即確認(rèn)，而企業(yè)累計未確認(rèn)金額不超過該義務(wù)現(xiàn)值10%的部分（即區(qū)間內(nèi)的金額），則無需確認(rèn)精算利得或損失。區(qū)間法實質(zhì)上是給出了一個精算假設(shè)調(diào)整的變化范圍，為了減少波動性，只確認(rèn)范圍外的精算損益。立即確認(rèn)法則要求企業(yè)在當(dāng)期確認(rèn)所有發(fā)生的精算損益。從理論上看，立即確認(rèn)法更有吸引力。立即確認(rèn)法符合配比原則，較之遞延確認(rèn)和區(qū)間法更具可理解性，而且由于所有精算損益均已在當(dāng)期確認(rèn)，對企業(yè)的披露要求較低。立即確認(rèn)法主張如實反映事項的真實變動，應(yīng)在報表中反映精算的這種“易變性”，而不能因為試圖避免波動性就弱化其財務(wù)計量，對波動性的關(guān)注可以通過計入其他綜合收益的方式來解決。但是從實務(wù)上看，當(dāng)時企業(yè)采用立即確認(rèn)法并不完全可行，例如精算損益是否應(yīng)當(dāng)包含在企業(yè)業(yè)績中，是否需要在收益表中進(jìn)行確認(rèn)，確認(rèn)時應(yīng)并入損益還是其他綜合收益等問題還未解決，財務(wù)報表列報準(zhǔn)則也還需進(jìn)一步修訂以提供這些項目在綜合收益表中確認(rèn)的概念基礎(chǔ)。因此，1998年的IAS19修訂稿決定采用區(qū)間法進(jìn)行核算，同時保留企業(yè)立即確認(rèn)法的選擇權(quán)。隨后，IASB于2004年完善了允許全額確認(rèn)的精算利得或損失在損益之外進(jìn)行確認(rèn)的修訂，最終于2011年發(fā)布了新準(zhǔn)則，新IAS19取消了區(qū)間法，要求企業(yè)統(tǒng)一使用立即確認(rèn)法，提高報表的易讀性與可比性。

目前，我國的第9號新準(zhǔn)則保持了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，要求企業(yè)在當(dāng)期進(jìn)行全額的精算損益確認(rèn)，并計入其他綜合收益中進(jìn)行披露;相應(yīng)的第30號準(zhǔn)則《財務(wù)報表列報》也完成了修訂，完善了精算損益確認(rèn)的理論環(huán)境。在按照準(zhǔn)則進(jìn)行實務(wù)處理時，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)注意以下兩點(diǎn)：一是尋求專業(yè)精算師的幫助。設(shè)定受益計劃對精算準(zhǔn)確度要求極高，并且精算假設(shè)調(diào)整不可避免地會涉及主觀性和職業(yè)判斷，在企業(yè)經(jīng)驗不足或者尚不具備準(zhǔn)則要求的精算能力時，與專業(yè)的精算師進(jìn)行合作，既可以減輕企業(yè)自身核算的壓力，也能夠減少由于精算假設(shè)不準(zhǔn)確導(dǎo)致的財務(wù)波動性。二是進(jìn)行分類披露。計入其他綜合收益的“未實現(xiàn)”損益，主要來源于兩方面，即由于精算假設(shè)修改產(chǎn)生的損益和計劃資產(chǎn)的回報。以上二者均屬于設(shè)定受益計劃成本的重新計量部分，但是二者性質(zhì)差異很大，影響報表使用者對企業(yè)經(jīng)營和投資決策能力判斷的主要是前者。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中將這兩種類型的損益分類進(jìn)行披露，以便于區(qū)分兩種不同原因?qū)е碌钠渌C合收益變動，剝離出精算假設(shè)變動給報表帶來的波動性，也有助于投資者在對企業(yè)計劃資產(chǎn)分析時去除精算假設(shè)變動帶來的影響，準(zhǔn)確評估企業(yè)的運(yùn)營能力和投資決策能力。

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