“價(jià)格明顯偏低”行為如何進(jìn)行涉稅處理

問：某大型企業(yè)主營建筑工程業(yè)務(wù)，并具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，該企業(yè)至成立以來一直從事各類工程建設(shè)項(xiàng)目，未進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)。2011年年底，該企業(yè)將自有的一塊辦公商業(yè)用地變性為商品房住宅用地并投入資金進(jìn)行商品房開發(fā)。2012年底取得商品房預(yù)售許可證。該項(xiàng)目除商業(yè)房產(chǎn)自用外，其余所有的住宅用房全部銷售給企業(yè)內(nèi)部職工，銷售價(jià)格為每平方米3200元。2013年底辦理項(xiàng)目工程決算，確定該項(xiàng)目的開發(fā)成本為每平方米3500元。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)估人員在日常的納稅評(píng)估工作中，針對(duì)該企業(yè)的情況，采集了同類、同期、相近地段的其他房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房市場(chǎng)平均售價(jià)為每平方米6500元。經(jīng)過比對(duì)分析認(rèn)為，該企業(yè)的銷售價(jià)格屬于稅法規(guī)定的“價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”的行為，應(yīng)依法重新確定計(jì)稅收入并補(bǔ)繳有關(guān)稅款。

對(duì)此評(píng)估意見，稅企雙方產(chǎn)生了嚴(yán)重分歧，該企業(yè)針對(duì)稅務(wù)評(píng)估人員提出的價(jià)格明顯偏低問題，提出如下陳述理由：

1．企業(yè)銷售房產(chǎn)，雙方簽訂了商品房銷售合同且在房地產(chǎn)管理部門備案，按合同確定的金額開具了銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票并收取了價(jià)款，無隱瞞、虛報(bào)成交價(jià)格的行為；

2．企業(yè)有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，此次的開發(fā)項(xiàng)目純?yōu)榻鉀Q企業(yè)內(nèi)部職工的住房問題，不對(duì)外銷售，具有集資建房性質(zhì)；

3．企業(yè)所開發(fā)的項(xiàng)目屬直接銷售，既不屬于土地增值稅所規(guī)定的“非直接銷售”行為，也不是企業(yè)資產(chǎn)無償分配給職工的行為。

請(qǐng)問，稅收法律法規(guī)中所確認(rèn)的“價(jià)格明顯偏低”的“正當(dāng)理由”或“不屬于正當(dāng)理由”是指哪些？?jī)r(jià)格偏低有無具體標(biāo)準(zhǔn)？

淅江杭州運(yùn)動(dòng)用品制造有限公司 丁新聲

答：本案例情況并非個(gè)案，在日常稅收征管工作中，經(jīng)常會(huì)遇到“價(jià)格明顯偏低”的情況，既要企業(yè)找出各種理由來應(yīng)對(duì)，又要基層稅務(wù)人員花費(fèi)較多的時(shí)間和較大的精力來宣傳解釋，總是收效甚微，難以達(dá)成共識(shí)。怎樣合理、合法地解決類似行為，避免稅企雙方分歧，是稅企雙方需要共同探討和迫切需要解決的現(xiàn)實(shí)問題。

一、政策規(guī)定及法理分析

在現(xiàn)有的稅制中，都規(guī)定有“價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”的涉稅處理規(guī)定，比如：

1．《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第540號(hào)）第七條規(guī)定：納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營業(yè)額。

2．《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第538號(hào)）第七條規(guī)定：納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。

3．《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第539號(hào)）第十條規(guī)定：納稅人應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其計(jì)稅價(jià)格。

4．根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令1993年第138號(hào)）第九條的規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收：（一）隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格的；（二）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無正當(dāng)理由的。

上述各項(xiàng)規(guī)定和總局后期制定的各項(xiàng)政策法規(guī)均未解決稅企雙方普遍關(guān)注的問題，即在“價(jià)格明顯偏低”行為中，哪些屬“正當(dāng)理由”、哪些屬于“不正當(dāng)理由”，沒有一個(gè)明確、具體、統(tǒng)一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和操作規(guī)范，在實(shí)際工作中，大多以個(gè)人的經(jīng)驗(yàn)和個(gè)人對(duì)政策的理解來處理，缺乏稅法的嚴(yán)肅性。

我們都知道，市場(chǎng)交易價(jià)格的形成，都是由“無關(guān)聯(lián)”的交易主體雙方協(xié)商確認(rèn)的，雙方能接受的價(jià)格就是市場(chǎng)公允的交易價(jià)格，不管任何企業(yè)，都是為了追求利益最大化，不可能無緣無故地降低其價(jià)格，將自身利益無條件地讓渡給他人，都有其自身的商業(yè)目的，因此，要判斷價(jià)格是否公允，是否存在稅法規(guī)定的“價(jià)格明顯偏低”需要調(diào)整的情況，且要找出合理、合法的依據(jù)來證明，確實(shí)是一件非常困難的事情。

實(shí)事求是地講，在日常的稅收征管工作中，企業(yè)銷售“價(jià)格明顯偏低”行為，總有各種理由，單就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，比如部分樓層、部分房間因特殊結(jié)構(gòu)需要，存在采光不好、房間布局不合理（異型）、位置特殊等等，對(duì)“價(jià)格明顯偏低”的認(rèn)定，稅企雙方基本上都各持一面，往往是爭(zhēng)論無果的情況，沒有一個(gè)明確、科學(xué)、合法的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。

怎樣合情、合理、合法來處理企業(yè)“價(jià)格明顯偏低”問題，既充分考慮到企業(yè)的特殊商業(yè)目的，又避免稅企雙方的分歧，應(yīng)按以下標(biāo)準(zhǔn)來衡量、評(píng)判：

1．公允價(jià)格法標(biāo)準(zhǔn)。自產(chǎn)產(chǎn)品，銷售價(jià)格是否低于產(chǎn)品的正常銷售價(jià)格或同期、同類或類似企業(yè)的市場(chǎng)銷售價(jià)格；外購產(chǎn)品，銷售價(jià)格是否低于其購進(jìn)產(chǎn)品成本。如果企業(yè)的銷售價(jià)格低于產(chǎn)品的正常銷售價(jià)格或同期、同類或類似企業(yè)的市場(chǎng)銷售價(jià)格的，就屬于“價(jià)格明顯偏低”的行為。

2．產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。在產(chǎn)品質(zhì)量的判定上，只有合格和不合格兩種。凡是符合產(chǎn)品質(zhì)量要求，其銷售價(jià)格低于產(chǎn)品的正常銷售價(jià)格或同期、同類或類似企業(yè)的市場(chǎng)銷售價(jià)格的，就屬于“價(jià)格明顯偏低”的行為。對(duì)于不符合產(chǎn)品質(zhì)量要求的，但具有可用性的殘、次品，其銷售價(jià)格低于產(chǎn)品的正常銷售價(jià)格或同期、同類或類似企業(yè)的市場(chǎng)銷售價(jià)格或外購成本的，只要有產(chǎn)品質(zhì)量部門檢驗(yàn)證明的，應(yīng)視為“正當(dāng)理由”。

3．特殊銷售目的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)低價(jià)銷售產(chǎn)品或商品，總有一些特殊的目的，比如：銷售給企業(yè)內(nèi)部職工、銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)、以非貨幣形式換取其他單位和個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益、以產(chǎn)品作為投資、分配股東、以產(chǎn)品或商品作職工福利分配等等，這些情況都需要我們深入了解和掌握企業(yè)低價(jià)銷售經(jīng)營的特殊目的，便于對(duì)“價(jià)格明顯偏低”行為作出準(zhǔn)確的判斷。

利用上述三條標(biāo)準(zhǔn)來綜合衡量和判斷“價(jià)格明顯偏低”行為，總能找出一種合理、合法的處理方式，通過稅法的相關(guān)規(guī)定和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)此的處理要求，可以贏得稅企雙方的共識(shí)，減少分歧。

就本案例而言，按上述衡量標(biāo)準(zhǔn)來判斷，該企業(yè)所開發(fā)的產(chǎn)品，經(jīng)驗(yàn)收合格，符合產(chǎn)品質(zhì)量要求，銷售對(duì)象為本企業(yè)內(nèi)部的職工，企業(yè)的銷售價(jià)格不僅低于同期、同類、相同地段其他開發(fā)企業(yè)的平均售價(jià)，而且還低于其開發(fā)建造成本，不管從哪個(gè)方面來講，其陳述的理由均不屬于“正當(dāng)理由”，是一種典型的職工低價(jià)購買與企業(yè)實(shí)物分配職工福利相結(jié)合的一種特殊方式，即直接銷售與非直接銷售相結(jié)合的特殊方式，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為“將產(chǎn)品作為職工福利分配”的行為，依法應(yīng)作納稅調(diào)整。

二、處理意見

通過上述政策及法理的綜合分析，并結(jié)合該企業(yè)的實(shí)際情況，該企業(yè)提出的“價(jià)格明顯偏低”的理由，從企業(yè)與職工個(gè)人關(guān)系來講應(yīng)屬“正當(dāng)理由”，但從稅收法律法規(guī)關(guān)系來看，就成了“不正當(dāng)理由”，應(yīng)依法處理：

一是《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于單位低價(jià)向職工售房有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅（2007）13號(hào)）規(guī)定：?jiǎn)挝话吹陀谫徶没蚪ㄔ斐杀緝r(jià)格出售住房給職工，職工因此而少支出的差價(jià)部分，屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得，應(yīng)按照“工資薪金所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

二是在營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅上，其計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)，應(yīng)按相關(guān)稅種的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，即：

1．營業(yè)稅：根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：納稅人有價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，按下列順序確定其營業(yè)額：

（1）按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；

（2）按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；

（3）按下列公式核定：

營業(yè)額＝營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤(rùn)率）÷（1 -營業(yè)稅稅率）

2．企業(yè)所得稅：按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定：企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售。確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋?/p>

（1）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；

（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；

（3）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

3．土地增值稅：依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；

（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

在本案例中，該企業(yè)因無最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為，因此，營業(yè)稅的計(jì)稅營業(yè)額應(yīng)按照“按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定”；企業(yè)所得稅的計(jì)稅收入額應(yīng)按照“由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定”；土地增值稅的計(jì)稅收入額應(yīng)按照“由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定”。其確定營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅的計(jì)稅收入額均應(yīng)按同期、同類、相近地段其他房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的市場(chǎng)平均售價(jià)確定，即按每平方米6500元確定。

范志軒