天津航天機(jī)電設(shè)備研究所 陳 琳

一、增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)稅負(fù)環(huán)境分析

增值稅是對從事商品的經(jīng)營銷售、加工、貿(mào)易和提供服務(wù)的企業(yè)或個體所獲取的增值額為稅收對象的一個稅種。稅制變革前，我國收取的增值稅屬于生產(chǎn)型的，它的弊端在于企業(yè)所購買的固定資產(chǎn)所包含的增值稅稅額不允許稅前扣除。這種重復(fù)繳稅的現(xiàn)象無疑會增加企業(yè)的經(jīng)濟(jì)支出，減少盈利，對企業(yè)的長期發(fā)展不利。鑒于消費(fèi)型增值稅在減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，減少金融危機(jī)的影響方面更具優(yōu)勢，我國從2009年元旦起開始進(jìn)行增值稅稅制變革，用消費(fèi)型增值稅代替原來的生產(chǎn)型增值稅，并且對以前實(shí)行的《增值稅條例》全面修訂，在2012年8月份后，國家又?jǐn)U大了營業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)范圍，這些都是重大的增值稅改革。增值稅變革后，企業(yè)的稅負(fù)環(huán)境產(chǎn)生了以下方面的變化：首先，企業(yè)在增值稅方面的繳稅負(fù)擔(dān)有所減輕。在變革之前，企業(yè)為固定資產(chǎn)產(chǎn)生的增值稅不能和其需要繳納的稅額進(jìn)行扣減；但是變革之后，企業(yè)在購買固定資產(chǎn)和工程投資這部分的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣除，這種方式雖然不會讓企業(yè)的收益有所變化，但是可以讓企業(yè)減少一筆可觀的現(xiàn)金開支，從而提升企業(yè)的競爭力；其次，和企業(yè)當(dāng)期需要繳納的增值稅有關(guān)聯(lián)的城建稅和教育附加也有了新的內(nèi)容。在我國，這兩種類型的稅收要根據(jù)納稅人繳納的增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅的總數(shù)來確定。因此，增值稅減少了，城建稅和教育附加的稅額也隨之減少；最后，企業(yè)需要繳納的所得稅也有所不同。在稅制變革之后，企業(yè)固定資產(chǎn)產(chǎn)生的增值價(jià)值有所減少，企業(yè)設(shè)備產(chǎn)生的資產(chǎn)折舊額就會有所下降，相反企業(yè)固定設(shè)備折舊期間內(nèi)的企業(yè)盈利就會有所增加，這樣企業(yè)需要繳納的所得稅稅額就會有一定提高。但是從最終需要繳納的稅額上而言，企業(yè)增加的所得稅額和從固定資產(chǎn)上減少的增值稅稅額相比要小得多，企業(yè)需要繳納稅額的總數(shù)是減少的?？傊瑢?shí)行新的稅收政策，讓企業(yè)需要繳納的稅款有所減少，對引進(jìn)新的技術(shù)進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化起到了鼓勵的作用。

二、增值稅轉(zhuǎn)型后所得稅稅務(wù)籌劃

（一）選擇納稅人的身份 通常情況下，納稅者的身份是小規(guī)模納稅人時，比身份是一般納稅人的情況下需要繳納的稅額要大。因此，納稅者在提交申請的時候，一般會申請自己為一般納稅人。不過，稅制進(jìn)行變革之后，納稅者就需要根據(jù)自己的具體情況重新進(jìn)行選擇。新的稅制實(shí)行之后，一般納稅人有權(quán)進(jìn)行稅款抵扣，這就會相應(yīng)增加企業(yè)需要繳納的所得稅。但是小規(guī)模納稅人無權(quán)進(jìn)行稅款抵扣，這就意味著新的稅收政策對其沒有產(chǎn)生影響，其增值稅和所得稅都還是維持原狀。所以，對于中小企業(yè)來說，想要讓自己的利潤最大化，就要權(quán)衡增值稅和所得稅之間稅額的高低，選擇適合自己的納稅人的身份，以便實(shí)現(xiàn)整體減負(fù)的目的。

（二）利用合理的費(fèi)用抵扣政策 實(shí)行新的稅制之后，國家對銷售額有影響的價(jià)外開支制定了詳細(xì)的條目，避免企業(yè)以各種名義的開支減少最終的銷售收入，從而達(dá)到逃稅的目的。不過，在企業(yè)的運(yùn)營過程中，也有一部分開支是合理的，可以從銷售收入中去除，所以，企業(yè)可以在這一部分開支方面進(jìn)行合法規(guī)劃。比方說可以把自營運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)化成外購費(fèi)用，這樣就可以減少一部分所得稅額。

（三）利用行業(yè)轉(zhuǎn)換過程進(jìn)行所得稅籌劃 新的稅制實(shí)行之后，國家對裝備制造、石油化工等六個行業(yè)實(shí)行了統(tǒng)一的稅率標(biāo)準(zhǔn)，而不再根據(jù)它們的營業(yè)性質(zhì)進(jìn)行稅率劃分。在這種情況下，一些符合標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)就可以向這六個行業(yè)靠攏，而本應(yīng)歸屬于這六個行業(yè)的小型企業(yè)也可以根據(jù)自己的實(shí)際情況，跳出這六個行業(yè)的范圍，以圖取得比原來更加有利的稅收優(yōu)惠。不過無論是何種轉(zhuǎn)換，都要充分考慮轉(zhuǎn)換過程中需要投入的會計(jì)開支和收入之間的比重。尤其是需要繳納的所得稅部分更是需要計(jì)算精確。假如在轉(zhuǎn)換之后，節(jié)省的開支還不夠支付轉(zhuǎn)換過程增加的開支，那么企業(yè)做這種轉(zhuǎn)換就毫無意義。

三、案例分析

（一）A 公司簡介 A集團(tuán)是一個主要經(jīng)營服裝和家具，同時涉足物流、酒店、教育、國貿(mào)等行業(yè)的跨國企業(yè)，建立于1993年，擁有多項(xiàng)質(zhì)量體系認(rèn)證。近年來，A集團(tuán)還陸續(xù)在北京、上海等十個大中城市進(jìn)行投資，興建獨(dú)資公司或者和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)合作建立合資公司；同時還在國內(nèi)多個地市建立分公司，在海外成立直銷機(jī)構(gòu)。作為企業(yè)的主營行業(yè)，服裝每年為企業(yè)創(chuàng)造大量的財(cái)富，其目前的生產(chǎn)能力為1800萬套/年。從2010年開始，A集團(tuán)確立了新的奮斗目標(biāo)：提升自身的研發(fā)和生產(chǎn)能力，增加企業(yè)的競爭力，減小和國際知名之間的差距，努力把其服裝品牌打造成世界知名品牌。

在實(shí)行新的稅制之后，A集團(tuán)需要繳納的主要稅種包括增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。由于A集團(tuán)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供的服務(wù)內(nèi)容中沒有需要減免增值稅的種類，因此，A集團(tuán)提供的所有商品和服務(wù)都需要繳納一定的增值稅。而由于企業(yè)在購買的設(shè)備和原材料方面也不涉及需要免稅的內(nèi)容，因此，其所得稅和營業(yè)稅方面也比較單純。

（二）A 公司2009 年至2012 年采取的稅務(wù)籌劃策略

（1）納稅人身份選擇上的稅務(wù)籌劃。新的稅改方案規(guī)定，作為一般納稅人其新增加的固定資產(chǎn)是可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；對于小規(guī)模納稅人來說增值稅的征收則不再以工業(yè)和商業(yè)來加以區(qū)分，其增值稅的稅率一律下調(diào)到3%?？梢酝ㄟ^計(jì)算兩種納稅身份在稅負(fù)相同的情況下增值率來判斷它們的納稅負(fù)擔(dān)。增值率和應(yīng)繳納增值稅額之間是正比的關(guān)系，和進(jìn)項(xiàng)稅額之間是反比的關(guān)系。A公司在全國各省份擁有很多家規(guī)模不同的服裝銷售公司，如果有的銷售點(diǎn)為一般納稅人，其所銷售商品的增值稅稅率為17%，那么應(yīng)繳增值稅為：（銷售額-進(jìn)貨值）×17%，也就是銷售收入×毛利率×17%，也有的銷售點(diǎn)是小規(guī)模納稅人，那么增值稅的稅率就是3%，所要繳納的增值稅額就是將上述公式中的17%換成3%。A公司的服裝銷售點(diǎn)的銷售額為同一水平時，如果銷售收入×毛利率×17%=銷售收入×毛利率×3%，則處在其增值稅稅負(fù)均衡點(diǎn)上，得出結(jié)論：這些服裝銷售點(diǎn)的毛利率處于23.53%的水平是A公司的服裝銷售點(diǎn)的稅負(fù)均衡點(diǎn)，即當(dāng)毛利率為23.53%時，A公司的服裝銷售點(diǎn)不管是以哪種納稅人的形式存在，其稅負(fù)是處于相同水平；毛利率低于23.53%水平時，作為小規(guī)模納稅人存在的銷售點(diǎn)其應(yīng)繳納稅額要大于一般納稅人存在的銷售點(diǎn)；毛利率高于23.53%時，作為小規(guī)模納稅人形式存在的服裝銷售點(diǎn)其稅負(fù)較低。

A公司在全國所有服裝銷售網(wǎng)點(diǎn)的毛利率都要高于40%，所以A公司要利用稅率的差異化進(jìn)行稅務(wù)籌劃，對符合條件的銷售點(diǎn)采用小規(guī)模納稅人的管理方式進(jìn)行管理。而針對加盟店在不同時期就應(yīng)采取差異化的增值稅管理，在銷售網(wǎng)點(diǎn)的加盟初期，應(yīng)采用小規(guī)模納稅人的管理模式以降低這些加盟店的稅負(fù)，幫助這些加盟店實(shí)現(xiàn)資金的積累，當(dāng)這些加盟店的運(yùn)營開始走上正軌以后，其財(cái)務(wù)能力得到加強(qiáng)時就要對這些加盟店實(shí)行一般納稅人的管理方式進(jìn)行稅收管理。

（2）在固定資產(chǎn)投資方面的稅務(wù)籌劃。A集團(tuán)公司的固定資產(chǎn)主要有家具、服裝、廠房以及生產(chǎn)設(shè)備等，從2003年開始公司業(yè)務(wù)開始增長，每年對于生產(chǎn)設(shè)備的投資飛速增加，在增值稅改革后，公司在購置生產(chǎn)設(shè)備時都獲得了增值稅的扣稅憑證，而對于在購置初期還不能確定其具體用途的也及時獲取了增值稅扣稅憑證，等到所購置設(shè)備能夠明確其具體用途時再決定能否進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。另外，A公司也有一部分子公司生產(chǎn)家具，在購置固定資產(chǎn)時是以一般納稅人身份進(jìn)行的，所以在選擇供貨商時要在不同的納稅人身份之間選擇。當(dāng)固定資產(chǎn)在含稅價(jià)格等同時，如果供貨商是普通納稅人是，則：來作為抵扣的增值稅、進(jìn)項(xiàng)稅額=稅前價(jià)格×17%÷（1+17%）；如果供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人，則：用來作為抵扣的增值稅、進(jìn)項(xiàng)稅額=稅前價(jià)格×3%÷（1+3%）。由此可知，17%÷（1+17%）大于3%÷（1+3%），所以A公司內(nèi)部從事家具生產(chǎn)的子公司應(yīng)該從以一般納稅人的身份存在的供應(yīng)商處進(jìn)貨。

（3）在供貨方選擇上的稅務(wù)籌劃。A公司獲得正常運(yùn)營的前提條件是要保證原材料的供貨及時，因?yàn)楫a(chǎn)品成本中最重要組成部分之一就是原材料采購成本。固定資產(chǎn)稅前價(jià)格相同時，供貨商是普通納稅人時，則：用來作為抵扣的增值稅、進(jìn)項(xiàng)稅額=稅前價(jià)格×17%÷（1+17%）；如果供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人，則：用來作為抵扣的增值稅、進(jìn)項(xiàng)稅額=稅前價(jià)格×3%÷（1+3%）。由上可知，17%÷（1+17%）大于3%÷（1+3%），所以A公司內(nèi)部從事家具生產(chǎn)的子公司應(yīng)該從以一般納稅人的身份存在的供應(yīng)商處進(jìn)貨。在新的增值稅條例下，如果用所獲得的發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的，作為一般納稅人的企業(yè)在進(jìn)行采購時最好是選擇是一般納稅人的供應(yīng)商采購，盡可能的避免從小規(guī)模納稅人供應(yīng)商處采購。但是在實(shí)際市場情況下，小規(guī)模納稅人企業(yè)所提供產(chǎn)品的價(jià)格往往會更低，面對這種情況，就要通過計(jì)算價(jià)格折讓臨界點(diǎn)來確定選擇什么樣的供應(yīng)商，A公司就是采用這種方法來進(jìn)行供應(yīng)商選擇的，當(dāng)A集團(tuán)公司取得了3%的增值稅專用發(fā)票時，通過計(jì)算臨界折讓點(diǎn)發(fā)現(xiàn)，如果供應(yīng)商能夠給出5.1%的折讓價(jià)格，A集團(tuán)公司向任何納稅人身份的供應(yīng)商進(jìn)貨都不會影響其利潤。雖然在A公司的所在地有一家小規(guī)模納稅人身份的供貨企業(yè)，但經(jīng)過對折讓臨界點(diǎn)的計(jì)算，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣高于17%，因此，A公司為了節(jié)省原材料的費(fèi)用，依然會選擇從外地采購所需要的原材料。

（4）銷售方式選擇上的稅務(wù)籌劃。稅改后的增值稅規(guī)定，企業(yè)將貨物贈予他人，不管貨物如何獲得，企業(yè)所要繳納的增值稅額都要按照正常的貨物銷售標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)算。也就是說，當(dāng)企業(yè)采用贈送實(shí)物的方式來進(jìn)行促銷，就無法運(yùn)用會計(jì)的方式來解決實(shí)物折扣的問題，用于贈送給顧客的實(shí)物都是按照銷售物品來計(jì)算其所要繳納的增值稅額的。要想達(dá)到節(jié)省納稅額的目的就必須將實(shí)物折扣變成直接的價(jià)格折扣。在新的增值稅改革方案出臺以后，A公司在運(yùn)營過程中就將以前用以促銷的商品直接以正常銷售的方式來對待，對于贈送給顧客的贈品則是以銷售價(jià)格折扣的方式返還給顧客。例如銷售一套2000元的西裝時，贈送價(jià)格為100元的領(lǐng)帶，在填寫發(fā)票時需將西裝價(jià)格2000元及領(lǐng)帶價(jià)格100元全部寫在發(fā)票上，領(lǐng)帶價(jià)格的100元就是所謂的折扣，而客戶的實(shí)際消費(fèi)額度只有2000元，有效地實(shí)現(xiàn)了促銷的目的。

（5）納稅義務(wù)發(fā)生時間上的稅務(wù)籌劃。A公司主要利用賒銷以及分期收款的方法來進(jìn)行稅收發(fā)生時間的稅務(wù)籌劃。在實(shí)際操作中，A公司在賒銷以及分期付款的合同上寫的日期為稅收發(fā)生時間，特別是面向國內(nèi)市場的服裝產(chǎn)品多采取了此種稅收策劃，這就說明在納稅發(fā)生時間的規(guī)定上A公司有著充分的自主決定權(quán)，其籌劃的空間也很大。所以，A公司進(jìn)行服裝銷售時如果出現(xiàn)部分貨款無法及時收回時，都會采用賒賬或者的分期付款的銷售方式，對于直接收款的方式則是很少使用。如果使用直接收款的進(jìn)行銷售，不管貨款能否按時收回，在貨物交付日期以及出具銷售額憑據(jù)的當(dāng)日就要計(jì)增值稅銷項(xiàng)稅額，開始承擔(dān)納稅義務(wù)。而如果使用賒銷或者是分期付款的方式進(jìn)行銷售則可以推遲增值稅納稅的時間。

（三）應(yīng)用模式效果總結(jié) 經(jīng)過幾年的探索表面，A公司目前所采用的稅務(wù)籌劃方案是合法的，是有前瞻性的，也是能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的。針對增值稅轉(zhuǎn)型后的納稅形勢，A公司所采用的稅務(wù)籌劃方式對于其避稅起到了積極的作用，為公司節(jié)省了很多無謂的稅收成本，使得公司所采用的促銷方案更加規(guī)范合理，也更加有效，大大改善了A公司的融資環(huán)境。A集團(tuán)公司在運(yùn)營中使用稅法來保護(hù)自身的同時還能隨時關(guān)注國家相關(guān)政策的變化，做到稅務(wù)籌劃方案能根據(jù)國家相關(guān)政策的變化而做出相應(yīng)的改變，不但可以降低風(fēng)險(xiǎn)，還能獲得更多的稅收收益。A公司在進(jìn)行稅收策劃時還需要注意是對稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避，要及時地了解國家相關(guān)政策的動態(tài)變化，根據(jù)國家政策對稅務(wù)籌劃方案做出及時調(diào)整，稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

［1］桂高平：《稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)及其控制》，《審計(jì)與理財(cái)》2007年第1 期。

［2］孫林：《稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)及其管理》，華中科技大學(xué)2004 年碩士學(xué)位論文。

［3］于中一：《最新稅收優(yōu)惠政策分析與避稅籌劃技巧》，中央編譯出社2004 年版。

［4］季松：《新增值稅條例下增值稅納稅人稅務(wù)籌劃》，《財(cái)會通訊》2009 年第7 期。