中國海洋大學 徐鳳霞 宮德紅

隨著科技進步和經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)間的競爭日益激烈，經(jīng)營環(huán)境同樣發(fā)生了很大的變化:產(chǎn)品科技含量增高、產(chǎn)品實物微型化、經(jīng)營領域多元化、競爭多極化等。經(jīng)營環(huán)境的改變對傳統(tǒng)成本管理產(chǎn)生了巨大的沖擊。科技含量增高及實物微型化導致簡單的以產(chǎn)量來分配各項費用不可行；實物材料價值低使得以原料價值為權(quán)重也不再適用；競爭多極化迫使企業(yè)打破淺薄地以價廉或獨特而贏得市場的幻想。核算成本企業(yè)為了能在激烈的市場競爭中立于不敗之地，必須進行成本管理的變革，將傳統(tǒng)的被動式成本核算管理轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃拥某杀竟芾恚殉杀竟芾碡灤┯谏a(chǎn)經(jīng)營的整個過程，培育企業(yè)的核心競爭力，打造企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢，從而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

文中將在作業(yè)成本法、目標成本法和價值鏈管理思想相融合的基礎上，提出培育企業(yè)核心競爭力的方法。三類方法存在著各自的優(yōu)勢和不足，但是三者互為補充，因此企業(yè)通過全面的管理手段來培育和保持其核心競爭力，從而保證在激烈的市場競爭中長勝不敗。這種多者融合的管理方式即是戰(zhàn)略性成本管理。

一、成本管理方法簡述

（一）傳統(tǒng)成本管理方法分析 傳統(tǒng)的成本管理圍繞產(chǎn)品的生產(chǎn)過程展開，而產(chǎn)品生產(chǎn)過程只是成本流轉(zhuǎn)全過程的其中一個環(huán)節(jié)，這使得現(xiàn)代企業(yè)中傳統(tǒng)成本核算方式提供的成本信息準確性大為降低，會計信息的相關性程度減弱。按照傳統(tǒng)的成本管理觀點，成本管理的目的側(cè)重于降低產(chǎn)品成本，即其關注點為：產(chǎn)品的直接材料成本、直接人工成本和制造費用，而將其他費用歸入管理費用等其他范疇。在這樣的成本結(jié)構(gòu)下，傳統(tǒng)的成本管理已不能傳送準確合理的成本信息。傳統(tǒng)成本管理方法的諸多缺陷制約了現(xiàn)代企業(yè)成本管理的發(fā)展。

（二）現(xiàn)代成本管理方法分析 為了彌補傳統(tǒng)成本管理方法的不足，學者們研究了很多成本管理方法進行改進，如目標成本法、作業(yè)成本法和基于價值鏈的成本管理方法等。

目標成本法從產(chǎn)品的全生命周期考慮產(chǎn)品成本的構(gòu)成，制定產(chǎn)品流轉(zhuǎn)全部環(huán)節(jié)的目標成本，從而避免了將成本降低的壓力完全落在單一環(huán)節(jié)的缺陷。它是在產(chǎn)品生產(chǎn)之初即確定產(chǎn)品應當發(fā)生的成本，為產(chǎn)品的后續(xù)成本發(fā)生建立了一份可比的標準。但是目標成本法的后續(xù)成本核算仍然沿用傳統(tǒng)制造成本法將產(chǎn)品成本在產(chǎn)量層面上進行分解，進而分析各環(huán)節(jié)成本構(gòu)成，制定成本控制（避免）的決策。如此處理就導致了該方法下的成本信息不符實而做出不恰當?shù)某杀緵Q策，導致目標成本無法達成且又無法知道深層次的原因，忽略了成本動因?qū)Τ杀镜挠绊憽?/p>

作業(yè)成本法對成本分配依據(jù)進行了改革，產(chǎn)品產(chǎn)量不再是唯一主要的成本動因，成本動因因其實際發(fā)生情形不同而趨于多樣化。作業(yè)成本法根據(jù)企業(yè)對作業(yè)鏈的分解和對作業(yè)中心的劃分，將資源的成本分配到各個作業(yè)當中，然后選擇成本動因，根據(jù)產(chǎn)品和服務所耗用的作業(yè)量將成本最終分配給產(chǎn)品與服務，計算出相對準確而詳實的產(chǎn)品成本。并據(jù)此與標準成本進行比對，在作業(yè)鏈上進行全鏈的優(yōu)化。從成本控制的階段來看，相比目標成本法，作業(yè)成本法更加側(cè)重于對于成本發(fā)生的事中和事后分析和優(yōu)化。成本管理應當是根據(jù)真實準確的成本資料和既定經(jīng)營狀況下的成本標準進行的成本發(fā)生全過程的管理行為，因此將目標成本法的事前控制與作業(yè)成本法的事后控制進行融合以加強現(xiàn)代企業(yè)的成本管理是有積極意義的。

傳統(tǒng)的作業(yè)成本法通過引入“作業(yè)”這個成本核算中介，使得成本的計算對象更加明細化和精確化。但其關注的重點主要是找出成本動因，采取措施來降低成本，因此并不能合理解釋在現(xiàn)代市場競爭中企業(yè)為形成核心競爭優(yōu)勢在某些作業(yè)環(huán)節(jié)上不計成本的反常行為；它在如何解決合理分配企業(yè)資源、實現(xiàn)價值充分增值、形成自身核心競爭力等重要的戰(zhàn)略性問題方面有所欠缺。價值鏈管理是以顧客需求為導向，以實現(xiàn)價值增值和增強企業(yè)競爭力為目標，運用現(xiàn)代企業(yè)管理思想、方法和技術(shù)，達到對整個供應鏈上的信息流、物流、資金流、價值流的有效規(guī)劃和控制。價值鏈管理通過對企業(yè)所在的產(chǎn)業(yè)和企業(yè)內(nèi)部整個價值鏈的戰(zhàn)略性分析，尋找出企業(yè)在市場競爭中實現(xiàn)價值增值的優(yōu)勢環(huán)節(jié)，集中配置資源，打造企業(yè)核心競爭力。

從上面的分析可知，作業(yè)成本法的優(yōu)點在于對企業(yè)內(nèi)部的成本控制，而價值鏈管理的長處在于對產(chǎn)出的重視和資源的有效配置。將兩者有機結(jié)合起來形成的“雙向增值法”就解決了成本管理局限于低級層次的管理模式，使得成本管理站在企業(yè)整理戰(zhàn)略的高度參與企業(yè)的運營。綜合以上三種方法的優(yōu)勢和各自的不足，本文提出了三者互相融合的“戰(zhàn)略性成本管理法”。它是一種基于企業(yè)長遠戰(zhàn)略發(fā)展的需要，運用目標成本法和作業(yè)成本法及價值鏈管理思想，對成本進行管理，旨在培養(yǎng)與保持企業(yè)核心競爭力。

（三）戰(zhàn)略性成本管理法的意義 邁克爾·波特在《競爭優(yōu)勢》一書中指出：競爭優(yōu)勢的取得歸根結(jié)底來源于企業(yè)為客戶創(chuàng)造的超過其成本的價值。超額價值產(chǎn)生于以低于對手的價格提供同等的效益，或者所提供的獨特的效益補償其高價而留有節(jié)余。

根據(jù)企業(yè)競爭優(yōu)勢的取得途徑將業(yè)務單位競爭戰(zhàn)略分為三種：成本領先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和目標集聚戰(zhàn)略。無論企業(yè)采用哪一種競爭戰(zhàn)略，成本控制都是獲取超額價值的重要途徑；盡管“價格戰(zhàn)”一直因其“兩敗俱傷”的結(jié)局而為理性經(jīng)濟人所詬病，但是將成本控制在合理范圍內(nèi)始終是各類企業(yè)緊抓不放的重要一環(huán)。但是需要注意，成本降低不是目的，保持產(chǎn)品服務獨特性的同時能夠兼顧成本降低才是可取的；否則，喪失獨特性就會回到與采取成本領先戰(zhàn)略的企業(yè)進行競爭的道路上去，無法獲得超額價值，更難以取得核心競爭能力。

此外，差異化戰(zhàn)略追求“與眾不同”，因而將成本控制置于產(chǎn)品管理決策的次要地位，但是這種對成本壓縮的低要求是相對于普通產(chǎn)品（與差異化產(chǎn)品相對）的成本要求而言的，對于差異化產(chǎn)品本身的成本而言，依舊要求盡量降低產(chǎn)品成本。而且，差異的存在只是暫時的，任何實物產(chǎn)品層次上的差異化在當前社會環(huán)境中或早或晚都會被模仿，因此成本控制在差異化戰(zhàn)略中同樣不可輕視。目標集聚戰(zhàn)略也是如此。

戰(zhàn)略性成本管理法就是站在企業(yè)戰(zhàn)略的高度進行成本的管理，超越一味追求低價格低價值低收益的低價抗爭模式，采取在既有的戰(zhàn)略指導下，提供低價格高價值適宜收益率的成本管理模式。因各企業(yè)的定位不同，其成本管理模式也就相應產(chǎn)生了差別。成本管理方法可以學習模仿，但是戰(zhàn)略成本管理模式卻是各企業(yè)所獨有的。戰(zhàn)略成本管理模式的有效性取決于企業(yè)戰(zhàn)略選擇的準確性、業(yè)務甄選的適當性及標桿篩選的層次性和作業(yè)成本壓縮的成功性。

二、戰(zhàn)略性成本管理法技術(shù)與流程

（一)進行戰(zhàn)略分析，確定企業(yè)戰(zhàn)略 首先，根據(jù)企業(yè)目前的經(jīng)營狀況，評估它在未來的發(fā)展趨勢，以及企業(yè)的內(nèi)部資源和生產(chǎn)能力，結(jié)合外部行業(yè)大環(huán)境的分析，確定代表長遠利益的使命和配合使命實現(xiàn)的目標，據(jù)此預測未來，將預期業(yè)績與管理層確定的戰(zhàn)略目標相比較，如果不相符，則需要進行戰(zhàn)略調(diào)整。其次，進行PEST分析，根據(jù)具體的國家政策、法律環(huán)境狀況、經(jīng)濟形勢、技術(shù)發(fā)展狀況及目標市場人群的社會文化環(huán)境因素，找出對企業(yè)產(chǎn)生影響的關鍵因素，識別企業(yè)所可能面臨的機會及威脅。再次，利用生命周期理論和波特五力模型，進行行業(yè)環(huán)境分析，進而確定企業(yè)在行業(yè)中的競爭優(yōu)勢和行業(yè)可能達到的最終資本回報率。最后，分析企業(yè)內(nèi)部資源、能力，確定企業(yè)的核心競爭力，最終確定企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。

（二）利用價值鏈分析技術(shù)，甄選具體業(yè)務活動 價值鏈分析是對顧客需求進行深入了解的一種分析方法，它把企業(yè)的活動分成戰(zhàn)略相關的一系列活動，目的是為了進行成本分析以及找出區(qū)別所在。一個企業(yè)的競爭優(yōu)勢就在于它能夠比競爭對手更好地安排這些在戰(zhàn)略上的關鍵活動。

價值鏈的不同驅(qū)動因素包含了不同的信息，市場差異化、質(zhì)量保證、鏈條組織是三種最常見的價值鏈驅(qū)動因素。市場差異化是戰(zhàn)術(shù)，質(zhì)量保證是成本管理的重要環(huán)節(jié)，因此在價值鏈分析環(huán)節(jié)最重要的是找出價值鏈中的瓶頸部分以及無效率部分，如果該部分不可轉(zhuǎn)移或消除，那么企業(yè)需要對之進行改進，以有效降低交易、存儲及運送費用；如果該部分可以轉(zhuǎn)移，那么企業(yè)僅需將該低效用環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移出去，專注于增加價值的環(huán)節(jié)，進而明確企業(yè)的業(yè)務范圍。

（三）使用目標成本分析法，確立企業(yè)成本管理的沖擊目標企業(yè)的產(chǎn)品或服務超越大多數(shù)的競爭對手，這僅僅說明企業(yè)形成了一定的優(yōu)勢；但只有這種優(yōu)勢很難被模仿時，該優(yōu)勢才對企業(yè)具有戰(zhàn)略價值。因此企業(yè)首先要解決自身是否具有優(yōu)勢、優(yōu)勢體現(xiàn)在哪里、弱點存在于哪些環(huán)節(jié)等疑問，這就需要通過目標成本分析來實現(xiàn)。目標成本分析就是通過分析行業(yè)內(nèi)一流企業(yè)的產(chǎn)品或服務的一個連續(xù)系統(tǒng)的過程，它主要關注資金占用較多的活動、顯著影響主顧關系的活動及對企業(yè)結(jié)果起關鍵作用的活動等。目標成本分析因其目標的不同而分為不同的層次：首先，企業(yè)內(nèi)部應相互比對，力爭企業(yè)各部門均能提高到相對高水平；其次，企業(yè)應進行外部分析，明確企業(yè)的直接競爭對象，選擇該對象的各方面信息，擇優(yōu)學習并強化；然后選擇和企業(yè)的核心業(yè)務相類似的企業(yè)進行對比分析，找到對方企業(yè)做的最為經(jīng)濟高效的方面進行強化提升；接著在更廣闊的企業(yè)群中尋找企業(yè)經(jīng)營的高價值信息；最后，從企業(yè)顧客的價值訴求中，確定近期可達的基準，進行企業(yè)經(jīng)營效果的改善。

（四）利用作業(yè)成本法壓縮成本，實現(xiàn)成本避免 在經(jīng)過目標成本分析后，企業(yè)已經(jīng)識別出了有效作業(yè)及低效和無效作業(yè)，并且初步作出了取舍決定。對于識別出的增值作業(yè)，應該探求其是否有進步不的增值空間；對于低效作業(yè)，分析其是否是必須的，若是必須作業(yè)則應盡可能降低其資源消耗；否則就應將其清除出作業(yè)鏈；對于無效作業(yè)則必須消除。經(jīng)過以上各環(huán)節(jié)的分析及策略的執(zhí)行，企業(yè)產(chǎn)品的成本在其既有的戰(zhàn)略之下應經(jīng)具有了無可爭議的競爭力；并且在這種管理模式下，企業(yè)的各項任務都能夠達到甚至超越行業(yè)領先水平，企業(yè)整體的核心競爭力就能夠逐漸地培育起來。

三、結(jié)論

綜上所述，在激烈的商戰(zhàn)中，每一個環(huán)節(jié)都要求精準，一個微小的差錯就可能導致企業(yè)大廈頃刻坍塌。因而，傳統(tǒng)的成本計算方法已經(jīng)不適合現(xiàn)代企業(yè)的成本核算要求。成本核算方法也始終在創(chuàng)新，但是各種單一方法總是不能做到面面俱到，因此方法的融合不可避免。戰(zhàn)略性成本管路，融合了公司戰(zhàn)略管理、目標管理法及雙向增值法的優(yōu)點，將企業(yè)的成本建立在一個明確的框架之下，從而使得企業(yè)能夠在實現(xiàn)戰(zhàn)略的道路上，因其成本管理的優(yōu)勢為顧客提供高價值的產(chǎn)品或服務，進而獲得其核心競爭力。

［1］中國注冊會計師協(xié)會：《公司戰(zhàn)略和風險管理》，經(jīng)濟科學出版社2012 年版。

［2］邁克爾·波特，陳小悅譯：《競爭優(yōu)勢》，華夏出版社1985年版。

［3］徐鳳霞、路娟：《目標成本管理和作業(yè)成本管理融合研究綜述》，《財會通訊（綜合）》2010 年第4 期。

［4］胡妍：《論作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略成本管理的融合》，《現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)》2010 年第11 期。

［5］王平心、韓新民、靳慶魯：《作業(yè)成本計算、作業(yè)管理及其在我國應用的現(xiàn)實性》，《會計研究》1999 年第8 期。

［6］魏偉：《尋求競爭優(yōu)勢的企業(yè)戰(zhàn)略成本管理》，《中國煤炭》2009 年第3 期。

［7］余野青：《基于核心競爭力的企業(yè)戰(zhàn)略成本管理研究》，《財會通訊》2013 年第20 期。

［8］靳思思：《信息化下企業(yè)成本管理模式探討》，《財會通訊》2011 年第1 期。