王喆

摘 要：2006年2月15日，財(cái)政部頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并將于2007年1月1日起在上市公司實(shí)施。這一新的準(zhǔn)則體系，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為核心，強(qiáng)化為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的理念，引入了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。本文分別從歷史成本計(jì)量屬性、重置成本計(jì)量屬性、公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響做出評(píng)價(jià)。

關(guān)鍵詞：歷史成本；重置成本；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)利潤(rùn)

一、資產(chǎn)計(jì)價(jià)的計(jì)量屬性

（一）歷史成本計(jì)量屬性。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)

則》，在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量；負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)，或者承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額。

（二）重置成本計(jì)量屬性。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)

則》，在重置成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購(gòu)買相同或者相似的資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量，負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。

（三）公允價(jià)值計(jì)量屬性。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)

則》，在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。

資產(chǎn)計(jì)價(jià)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一個(gè)要素，對(duì)這一要素的考察必須將其放到會(huì)計(jì)系統(tǒng)中進(jìn)行，注意其對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的整體效應(yīng)。計(jì)價(jià)方法的選擇不僅影響資產(chǎn)本身的價(jià)值計(jì)量而且對(duì)資產(chǎn)價(jià)值量的轉(zhuǎn)移與補(bǔ)償及企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的確定有著重大影響。

二、三種計(jì)量屬性的資產(chǎn)計(jì)價(jià)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響

（一）歷史成本對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響。（1）歷史成本對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)信息的可靠性及相關(guān)性影響。歷史成本計(jì)價(jià)論者認(rèn)為公平合理的確定企業(yè)的凈收益是會(huì)計(jì)反映的基本目標(biāo)，對(duì)各種計(jì)價(jià)方法的選擇應(yīng)以是否能公平合理的確定企業(yè)凈收益為先決條件，而公平合理確定企業(yè)凈收益的關(guān)鍵在于費(fèi)用與收入的相關(guān)程度。由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)保證了資產(chǎn)的價(jià)值磨損必將在生產(chǎn)正常運(yùn)轉(zhuǎn)中得到補(bǔ)償，而使歷史成本計(jì)價(jià)具有更多的相關(guān)性。這一相關(guān)性具體表現(xiàn)為以歷史成本作為基數(shù)來(lái)確定折舊額度，從而以與收益的反向交互來(lái)促成凈收益的形成。歷史成本計(jì)價(jià)者正是以其堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)及其在確定凈收益方面的相關(guān)性而一直獨(dú)占鰲頭。在通貨膨脹的條件下，幣值發(fā)生變化，物價(jià)受到影響，引起了整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的信息變化，怎么能讓資產(chǎn)計(jì)價(jià)始終停留在歷史水平上呢？顯然，歷史成本計(jì)價(jià)已經(jīng)不能適應(yīng)系統(tǒng)變化的要求。因通貨膨脹的影響，貨幣的觀念價(jià)值已經(jīng)變化，人們心目中衡量資產(chǎn)采用的價(jià)值尺度已經(jīng)遠(yuǎn)離當(dāng)時(shí)的歷史尺度，若仍然使用歷史成本，恐怕信息失真就在所難免了，從而影響了企業(yè)利潤(rùn)信息的真實(shí)性。（2）歷史成本對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的長(zhǎng)期影響。馬克思在《資本論》第二卷中把會(huì)計(jì)稱為對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的控制和觀念總結(jié)。會(huì)計(jì)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的控制主要表現(xiàn)為對(duì)資金占用的控制和對(duì)資金耗費(fèi)的控制。資金占用的物質(zhì)形態(tài)就是資產(chǎn)；資金耗費(fèi)的對(duì)象化便是成本。因此，會(huì)計(jì)對(duì)資金占用與資金耗費(fèi)的控制又轉(zhuǎn)化為對(duì)資產(chǎn)的控制和對(duì)成本的控制。就資產(chǎn)控制來(lái)講，其目標(biāo)是在保證生產(chǎn)正常需要的前提下盡量降低資金占用量；另一方面，資產(chǎn)控制也要求實(shí)物保全。在通貨膨脹的時(shí)候，如果仍然按歷史成本回收，就根本不足以進(jìn)行原有資本的實(shí)物更新。因此，按歷史成本計(jì)價(jià)在物價(jià)變動(dòng)時(shí)就猶如中國(guó)古代的“刻舟求劍”。再以成本控制來(lái)看，如果按歷史成本計(jì)價(jià)，勢(shì)必也由于低估資產(chǎn)折耗價(jià)值而造成一種假象：似乎成本表面上看還仍然被控制在許可范圍內(nèi)，其實(shí)，早已超過(guò)了控制標(biāo)準(zhǔn)，同樣也會(huì)造成控制失靈。這樣長(zhǎng)期下去，勢(shì)必對(duì)企業(yè)將來(lái)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生重大的負(fù)面影響。

（二）重置成本對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響。（1）重置成本對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)信息可靠性及相關(guān)性的影響。以重置成本作為資產(chǎn)計(jì)價(jià)的計(jì)量屬性，由于重置成本計(jì)價(jià)考慮到了物價(jià)變動(dòng)的影響，使得一系列會(huì)計(jì)程序的展開(kāi)和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的獲取更加切合客觀環(huán)境的變化，從而使會(huì)計(jì)系統(tǒng)輸出的信息具有更高的相關(guān)性，也就保證了企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)確認(rèn)的相關(guān)性。但是，重估價(jià)值的確定需要大量的物價(jià)資料進(jìn)行廣泛的對(duì)比和計(jì)算，而這些資料的獲取及處理本身具有極大的不確定性，加之參與評(píng)估人員的主觀因素制約，所得到的重估價(jià)值也不可避免地帶有主觀性和局限性。這就可能影響到企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)確認(rèn)的真實(shí)性。（2）重置成本對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的長(zhǎng)期影響。物價(jià)變動(dòng)情況下，變動(dòng)的影響是作為資本保持調(diào)整額而列為股東權(quán)益的一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目的。因而可以促使企業(yè)針對(duì)所揭示的物價(jià)變動(dòng)的影響采取相應(yīng)的資本保全對(duì)策，不斷增強(qiáng)企業(yè)的實(shí)力。但是，重置成本計(jì)價(jià)有嚴(yán)重的不足。重估價(jià)值所需大量變化的物價(jià)資料并不一定都能如愿獲得，雖然可以建立相應(yīng)的物價(jià)信息發(fā)布制度，但建立和推行渠道不易暢通。此外，重估過(guò)程之復(fù)雜對(duì)于大多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)是困難的。

（三）公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響。（1）公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)信息的可靠性及相關(guān)性的影響?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（1）該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。非貨幣性資產(chǎn)交換引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，并增加限定條件以防止上市公司利用非貨幣性資產(chǎn)交換虛增利潤(rùn)。同時(shí)還指出交易雙方存在關(guān)聯(lián)，可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)性質(zhì)。該規(guī)定謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值，極大地提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》是新增的一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，旨在規(guī)范股份支付的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。股份支付分為——權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。授予后立即可行使的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本。該規(guī)定完善了會(huì)計(jì)信息的披露功能，同時(shí)采用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。另外，將股票期權(quán)作為費(fèi)用處理，提高了會(huì)計(jì)利潤(rùn)確認(rèn)的可靠性。（2）公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的長(zhǎng)期影響。公允價(jià)值計(jì)量可能會(huì)對(duì)資本保全和維持的理念提出更大的挑戰(zhàn)，因?yàn)樵诮?jīng)濟(jì)狀況良好時(shí)，資產(chǎn)價(jià)值增加會(huì)通過(guò)損益賬戶反映，缺乏實(shí)際性的現(xiàn)金流支撐未實(shí)現(xiàn)賬面利潤(rùn)的增加，則會(huì)使得公司承受來(lái)自股東更多股利分配的要求，收益超額分配的壓力可能會(huì)影響公司后續(xù)發(fā)展與運(yùn)營(yíng)，從而對(duì)公司以后會(huì)計(jì)年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生負(fù)面影響。通過(guò)以上論述可知，在某一特定的會(huì)計(jì)環(huán)境下，歷史成本計(jì)量、重置成本計(jì)量、公允價(jià)值計(jì)量等資產(chǎn)計(jì)價(jià)模式，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響都具有各自的特點(diǎn)。那么，現(xiàn)時(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境下，資產(chǎn)計(jì)價(jià)應(yīng)選擇哪種計(jì)量屬性呢？筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)借鑒西方經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況：第一，認(rèn)真研究我國(guó)國(guó)情；第二，配合經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程來(lái)規(guī)劃資產(chǎn)計(jì)價(jià)模式的再造過(guò)程；第三，在研究資產(chǎn)計(jì)價(jià)改革目標(biāo)模式的同時(shí)要重視其過(guò)度模式；第四，從西方借鑒經(jīng)驗(yàn)，從改革中引發(fā)思路。在實(shí)踐中不斷總結(jié)完善，從而形成具有我國(guó)特色的資產(chǎn)計(jì)價(jià)模式。

參考文獻(xiàn)：

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