摘 要 賬簿的真實性是如實反映商事主體經(jīng)濟業(yè)務(wù)情況的基本要求，但現(xiàn)實中，部分會計人員故意做假賬，極大地影響了經(jīng)濟秩序。應(yīng)根據(jù)假賬的不同類型，結(jié)合我國現(xiàn)有的法律責(zé)任體系，確定做假賬的法律責(zé)任。

關(guān)鍵詞 假賬 類型 法律責(zé)任

基金項目：本文為江蘇省教育廳哲學(xué)社會科學(xué)基金項目（項目編號：2011SJD820009）的階段性成果。

作者簡介：金濤，教授，江蘇財經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院人文法律系主任，主要從事民商法研究。

中圖分類號：D924 文獻標識碼：A 文章編號：1009-0592（2014）12-289-02

一、假賬的概念

所謂假賬，從字面看，包括兩層意思，一是賬，即商事賬簿，包括會計憑證、會計賬簿和財務(wù)會計報告；二是假，假是相對于真而言的，真指真實，即如實反映和核算企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，相應(yīng)地，“假”應(yīng)指未能如實反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)情況。將假賬的兩層意思合起來，假賬即指未能如實反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)情況的商事賬簿。朱溶基同志曾專門給國家會計學(xué)院題詞：“不做假賬”，這里的“做假賬”顯然是指企業(yè)、會計機構(gòu)或會計人員故意做假賬的行為，這種行為被會計法律、規(guī)章所明確禁止，并要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

在會計學(xué)中，假賬是會計信息失真的一種情形。會計信息是指經(jīng)過加工或者處理過的會計數(shù)據(jù)及其對有關(guān)會計數(shù)據(jù)進行的解釋說明?！镀髽I(yè)會計準則》第二章指出：“會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的活動為依據(jù)，如實、公正地反映一個單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果”，真實性是對會計信息的基本要求。失真的會計信息是相對真實的會計信息而言的。所謂真實的會計信息是指生產(chǎn)會計信息的程序符合會計制度、會計準則以及相關(guān)的法律法規(guī)，在所有重大方面都能公允地反映會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況的會計信息。會計信息失真則是會計核算的依據(jù)不真實或反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果虛假，不符合實際情況。 廣義的會計信息失真應(yīng)包括合法會計信息失真和非法會計信息失真。如果會計信息失真產(chǎn)生于合法真實的原始憑證，并且進行了合法合規(guī)的會計處理，由于客觀存在的無法從技術(shù)上避免、符合會計處理規(guī)定的原因所致的會計信息誤差，是合法的會計信息失真；如果會計信息的失真是基于違規(guī)的會計處理，這就是非法的會計信息失真。非法會計信息失真又可分為兩類：一類是由于有關(guān)人員的過失所致的會計信息失真，包括各種過失性錯誤所致的會計信息失真；另一類是舞弊或會計造假，是故意的、有預(yù)謀、有針對性的違法會計行為所致的會計信息失真。本文中的假賬即是會計造假所致的會計信息失真。

綜合起來，做假賬是指企業(yè)、會計機構(gòu)或會計人員在會計活動中故意實施違反會計法及相關(guān)法律法規(guī)或規(guī)章，導(dǎo)致商事賬簿未能如實反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)情況，并使得會計信息失真的行為。

二、假賬的類型

2013年1月9日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于審理證券市場虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，其中第17條對虛假陳述進行了界定：證券市場虛假陳述是指信息披露義務(wù)人違反證券法律規(guī)定，在證券發(fā)行或者交易過程中，對重大事件做出違背事實真相的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述，或者在披露信息時發(fā)生重大遺漏、不正當(dāng)披露信息的行為。這是司法機構(gòu)首次對證券市場虛假陳述進行的界定。但這里的虛假陳述既包括重大會計信息的虛假陳述，也包括其他重大事項的虛假陳述。

會計信息失真的一個重要形式是對外披露的會計信息是虛假的，構(gòu)成虛假陳述。我們可以套用虛假陳述的分類對會計信息的失真進行類似的分類，即按內(nèi)容失真的特點將會計信息失真分為：虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏和不正當(dāng)披露四種形式。

虛假記載是指會計信息披露義務(wù)人在披露信息時，將不存在的重大事實在信息披露文件中予以記載或?qū)⒅卮笫聦嵶鞑粚嵱涊d，從而違反會計法規(guī)及相關(guān)披露準則規(guī)定的法定義務(wù)而導(dǎo)致會計信息失真的行為。虛假記載是作為的虛假陳述行為，該虛假陳述屬重大事項，可能影響到投資者的決策。會計報告的虛假記載一般包括以下類型：虛增資產(chǎn)負債比例，虛構(gòu)公司償債能力；虛構(gòu)投資者權(quán)益，夸大公司實力；虛報公司盈利，虛構(gòu)投資價值；虛報成本費用利用率，夸大企業(yè)效率；高估無形資產(chǎn)，夸大公司信用；少報負債額度、支付承諾、財產(chǎn)損失，少提折舊，隱藏債務(wù)風(fēng)險等。還有虛構(gòu)成本費用，隱匿公司盈利，甚至偽造公司虧損，進而進行虛假破產(chǎn)，以逃避公司債務(wù)等。

虛假記載的會計信息包括兩大類：即描述性信息和預(yù)測性信息。前者反映公司在生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成的客觀事實，因此描述性是否存在虛假記載行為，主要以會計準則、會計制度標準來判斷。后者是對公司未來經(jīng)濟事項的反映，是信息披露義務(wù)人以過去的資料及現(xiàn)在取得的信息為基礎(chǔ)，運用科學(xué)的方法對公司未來財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量所作的估計。預(yù)測性財務(wù)信息只要基于誠信原則編制，且編制時所采用的各種基本假設(shè)、基本原則、預(yù)測目的和范圍、編制方法、基本步驟均合理，對預(yù)測信息中可能存在的誤差或錯誤做了必要的警示，且一旦客觀條件變化導(dǎo)致?lián)宰龀鲱A(yù)測的前提變化或不存在從而使得預(yù)測信息不真實時，已及時披露并作出更正信息，那么即便預(yù)測信息沒有達到預(yù)定目標，也不構(gòu)成虛假記載行為。

誤導(dǎo)性陳述是指會計信息披露義務(wù)人在信息披露文件中或者通過媒體使投資人發(fā)生錯誤判斷并發(fā)生重大影，影響其投資決策的陳述。誤導(dǎo)性陳述公開了應(yīng)予公開的事實，信息的表述語言半真半假或在理解上有岐義，或故意使用不準確的、似是而非的語言來誤導(dǎo)投資者；沒有全部表述事實過程，但已公開的陳述誤導(dǎo)投資者認為是該事實的全部。

重大遺漏是指會計信息披露義務(wù)人在信息披露文件中未將應(yīng)當(dāng)記載的事項完全或部分予以記載。從主觀方面分，重大遺漏可分為過失遺漏和故意遺漏，過失遺漏屬于疏漏，故意遺漏則屬于隱瞞。無論過失還是故意，披露義務(wù)人皆具有過錯，只要遺漏的屬于重大事件，足以影響投資人的判斷與投資決策，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

不正當(dāng)披露是指信息披露義務(wù)人未在適當(dāng)期限內(nèi)或者未以法定方式公開披露應(yīng)當(dāng)披露的信息。為了保證知情權(quán)人及時可靠地獲取披露信息，法律法規(guī)對信息披露的期限和方式方法都作了明確的規(guī)定。不正當(dāng)披露包括不及時披露和不合適披露，不及時披露是指未在規(guī)定期限內(nèi)及時披露信息，是對及時性原則的違反，不合適披露是未按法定形式和渠道披露信息，是對法定披露形式的違反。

會計造假的會計信息失真從失真程度看，可分為完全造假賬和部分造假，完全造假是財務(wù)報告完全是假的，從憑證到會計賬簿、財務(wù)會計報告，完全是無中生有的偽造，如銀廣廈、瓊民源即屬此類；部分造假是人為操作，利用信息不對稱和財務(wù)技能的優(yōu)勢，內(nèi)外串通，對信息進行歪曲和粉飾，可稱是部分偽造。

從會計造假的目的來劃分：一是提高營利分紅或隱瞞虧損，以博取股東信任，粉飾上市，刺激股票市場，從而使相關(guān)人員獲取非法利益；二是降低或隱瞞營利，以減少分紅或逃避、減少納稅負擔(dān)或在管理層收購（MBO）中低價受讓股權(quán)獲利，致使國有資產(chǎn)流失。顯然，會計造假無論目的如何，皆具有欺詐的故意，欺詐股東、投資者、債權(quán)人、銀行或政府，以達成各種合法會計行為所不能達到的目的，最終損害利益相關(guān)者利益乃至國家與社會利益，具有極大的社會危害性，因而會計造假者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

三、做假賬的法律責(zé)任

現(xiàn)行規(guī)范會計行為追究做假賬的法律責(zé)任的法律規(guī)范主要體現(xiàn)在以會計法、注冊會計法、公司法、證券法及刑法之中。法律責(zé)任主要為行政責(zé)任和刑事責(zé)任。關(guān)于民事責(zé)任的規(guī)范在理論和司法實踐中都尚未成熟。

（一）刑事責(zé)任的相關(guān)規(guī)范

依罪刑法定原則，刑事責(zé)任只能在刑法規(guī)范中規(guī)定。構(gòu)成犯罪的做假賬行為分兩類：一是提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告，嚴重損害利益相關(guān)者利益的，對其直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年有期徒刑或拘役，此類屬于做假賬直接構(gòu)成犯罪的情形（刑法第161條）；二是為發(fā)行股票、債券或在破產(chǎn)清算時隱瞞財產(chǎn)而隱瞞重要事實或者編造重大虛假內(nèi)容或?qū)Y產(chǎn)負債表或者財產(chǎn)清單作虛偽記載，后果嚴重，嚴重損害債權(quán)人或者其他人利益的，對其直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。（刑法第160、162條）

在《會計法》《注冊會計師法》《公司法》和《證券法》中關(guān)于刑事責(zé)任的規(guī)定，性質(zhì)上屬于附屬刑法，但定罪量刑仍需以刑法典及單行刑法的規(guī)定為依據(jù)，形式上以宣示性規(guī)范的出現(xiàn)，即“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，是否構(gòu)成犯罪，如何追究刑事責(zé)任，仍依刑法規(guī)范而定。

（二）行政責(zé)任的相關(guān)規(guī)范

現(xiàn)行會計法規(guī)體系中，做假賬的法律責(zé)任形式主要是行政責(zé)任?！稌嫹ā?、《注冊會計法》、《公司法》、《證券法》及《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》均對做假賬的相關(guān)行為規(guī)定了大量的行政責(zé)任，行政責(zé)任包括行政處分和行政處罰，前者是國家工作人員違反行政法律規(guī)范所應(yīng)承擔(dān)的一種行政法律責(zé)任（一般由國家工作人員的所在機關(guān)進行處分），后者則是特定的行政主體（主要是財政、稅務(wù)部門）依職權(quán)對違反行政法上的強制性義務(wù)所實施的一種行政制裁措施。

（三）民事責(zé)任的相關(guān)規(guī)范

現(xiàn)行法只有《證券法》《注冊會計師》規(guī)定了做假賬的民事責(zé)任，且范圍作了嚴格的限制。最高法院2002年1月15日出臺了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》使通過訴訟追究做假賬的民事責(zé)任成為了可能，其后最高法院司法解釋《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)案件的若干規(guī)定》使得追究民事責(zé)任在程序和實體上有了具體依據(jù)。除了上述規(guī)范外，作為規(guī)范會計行為的基本法——《會計法》對做假賬的民事責(zé)任無任何規(guī)定。事實上，做假賬的損害范圍是廣泛的，除了證券市場外，其他公司企業(yè)做假賬造成相關(guān)利害關(guān)系人經(jīng)濟損害就無法追究其民事責(zé)任。

現(xiàn)行會計法等相關(guān)規(guī)范對做假賬的規(guī)制體現(xiàn)了嚴重的計劃經(jīng)濟思維，即認為做假賬侵害的客體主要是會計管理秩序，因而其責(zé)任形式也以行政責(zé)任為主。事實上，在當(dāng)下的市場經(jīng)濟環(huán)境中，所有的市場主體均有會計行為，會計信息的使用者首先是利害關(guān)系人、企業(yè)自身和社會公眾，其次才是國家，做假賬首先損害的是相關(guān)利害關(guān)系人的財產(chǎn)權(quán)利，再次是國 家的稅收利益，最后才是國家的會計管理秩序。正因如此，做假賬的法律責(zé)任形式應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橐悦袷仑?zé)任為主，輔以刑事責(zé)任和行政責(zé)任。只有民事責(zé)任成為主要的責(zé)任形式才能加強利害關(guān)系人對企業(yè)會計行為的監(jiān)督，會計主體也才不敢輕易地做假賬，因為做假賬將使其得不償失。

注釋：

仇俊林，范曉陽.企業(yè)會計信息失真問題研究.北京：人民出版社.2006年版.第19-20頁.第21-26頁。