李博文

【摘 要】人力資源會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)最新的運(yùn)用領(lǐng)域，其能夠直接體現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)情況及運(yùn)營(yíng)效果，指導(dǎo)投資人員作出科學(xué)合理的決策。最近幾年來(lái)，越來(lái)越多的研究人員參與該課題的研究，然而由于人力資源會(huì)計(jì)自身存在很多問(wèn)題，在我國(guó)依然處于初級(jí)階段。本文重點(diǎn)分析了人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展困境，并提出了一些建設(shè)性意見(jiàn)，有力地促進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】人力資源會(huì)計(jì)；困境；對(duì)策

21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，反映出了人力資源與技術(shù)知識(shí)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的關(guān)鍵。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展與變化，也為人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展創(chuàng)造了新的含義。美國(guó)著名學(xué)者赫曼森1964年第一次提出了“人力資源會(huì)計(jì)”這個(gè)理念。經(jīng)過(guò)無(wú)數(shù)研究人員長(zhǎng)期不懈的努力，如今已經(jīng)構(gòu)建了完善的人力資源會(huì)計(jì)理論體系，尤其是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代為人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用提供了廣闊的市場(chǎng)，并取得了較好的效果。

一、當(dāng)前我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)面臨的困境1 .人力資源會(huì)計(jì)的列報(bào)和信息披露問(wèn)題

人力資源會(huì)計(jì)信息披露還未充分運(yùn)用于各大企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，本文作者從我國(guó)上市企業(yè)數(shù)量較多的十大行業(yè)中，分別抽選了兩個(gè)特色鮮明的上市公司作為研究對(duì)象進(jìn)行調(diào)查分析（詳見(jiàn)下表），經(jīng)過(guò)分析這些上市企業(yè)最近年來(lái)的財(cái)務(wù)信息得知：當(dāng)前我國(guó)很多上市企業(yè)并未在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映出人力資源會(huì)計(jì)信息，也就是說(shuō)在企業(yè)運(yùn)營(yíng)效益、財(cái)務(wù)情況以及現(xiàn)金流量中均未體現(xiàn)出人力資源會(huì)計(jì)的信息，人力資源會(huì)計(jì)有關(guān)項(xiàng)目在表報(bào)中都沒(méi)有詳細(xì)反映出來(lái)，僅僅只是在給付職工工資項(xiàng)目一欄中能夠發(fā)現(xiàn)一些以貨幣計(jì)量的人力資源會(huì)計(jì)信息，其在報(bào)表中體現(xiàn)出的財(cái)務(wù)信息較少。另外，縱觀整個(gè)報(bào)表，給付職工工資、員工福利以及工資構(gòu)成等等信息并未充分反映，僅僅只是每個(gè)部分的總額，難以分析企業(yè)員工的工資是否符合最低工資要求。財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)報(bào)告的重要形式，企業(yè)必須盡可能地以財(cái)務(wù)報(bào)表的形式來(lái)披露自身人力資源的有關(guān)會(huì)計(jì)信息，尤其是報(bào)表能夠?yàn)橥顿Y者決策提供核心信息。由于人力資源信息列表和信息披露自身的復(fù)雜性，很多企業(yè)并未把這些信息披露列為財(cái)務(wù)報(bào)告的主要部分，很多傳統(tǒng)理念還未改變，還未形成系統(tǒng)的人力資源會(huì)計(jì)理論知識(shí)，這也是人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展的重大困境之一。

2 .確認(rèn)和計(jì)量的困難

在確定和計(jì)量上，人力資源有別于物資資源，很難采用貨幣實(shí)行準(zhǔn)確的計(jì)量。企業(yè)擁有物質(zhì)資源的所有權(quán)，只要物質(zhì)資源還能夠利用就必須為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，但是人力資源是勞動(dòng)人民的勞動(dòng)能力，勞動(dòng)者擁有勞動(dòng)能力的所有權(quán)，企業(yè)難以有效控制，并且其創(chuàng)造的未來(lái)經(jīng)濟(jì)價(jià)值難以估算，個(gè)體主觀條件是主要影響因素，難以科學(xué)合理地把將來(lái)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值與特定的人力資源聯(lián)系起來(lái)。所以很難對(duì)人力資源實(shí)行會(huì)計(jì)計(jì)量的方式確定計(jì)量。當(dāng)前我國(guó)普遍采取的人力資源計(jì)量模式為貨幣性計(jì)量（包含人力資源的成本計(jì)量模型和人力資源的價(jià)值計(jì)量）和非貨幣性計(jì)量（包含行為矩陣法等等）兩種。然而人力資源的成本計(jì)量過(guò)程的歷史成本計(jì)量法難以解釋人力資源形成過(guò)程中很多成本和人力資源將來(lái)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。人力資源以前的價(jià)值計(jì)量方式也難以解釋人力資源價(jià)值的實(shí)質(zhì)。兩種計(jì)量方式很難反映出企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值與賬面價(jià)值相差甚遠(yuǎn)的理由。

3 .人力資源會(huì)計(jì)的剩余權(quán)益分配不明確

物質(zhì)資源與人力資源是企業(yè)獲取經(jīng)濟(jì)效益的主要資源。物質(zhì)資源能夠計(jì)量，企業(yè)能夠掌握準(zhǔn)確的信息，把其確定為企業(yè)的資產(chǎn)，然而開(kāi)始確認(rèn)時(shí)按照交付時(shí)間和地點(diǎn)的價(jià)格予以明確，后續(xù)收益分配的計(jì)量需要按照這個(gè)價(jià)格進(jìn)行確立，是指根據(jù)交付時(shí)間和地點(diǎn)價(jià)格的比例進(jìn)行。人力資源具有獨(dú)特性，經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)無(wú)法分開(kāi)，企業(yè)很難立即實(shí)現(xiàn)對(duì)人力資源的控制。企業(yè)在認(rèn)定人力資本的過(guò)程必須循序漸進(jìn)，加大對(duì)人力資源的投入，這是確認(rèn)人力資本的前提。在這一過(guò)程中，還需要關(guān)注人力資源的主觀能動(dòng)性與持續(xù)性，主觀能動(dòng)性即是對(duì)企業(yè)員工的激勵(lì)。人力資本能不能取得企業(yè)剩余收益的分配權(quán)還不能確定。企業(yè)在分配人力資源時(shí)最好不要根據(jù)一定的比例進(jìn)行，這將導(dǎo)致實(shí)際應(yīng)獲得的與分配額不相對(duì)應(yīng)，造成人力資源主觀能動(dòng)性越來(lái)越弱。經(jīng)過(guò)很長(zhǎng)一段時(shí)間后，人力資源的價(jià)值逐漸提升，企業(yè)取得的利益也會(huì)越來(lái)越多。雖然目前有些企業(yè)對(duì)于剩余收益分配實(shí)施了一定的對(duì)策，例如：?jiǎn)T工可以購(gòu)買本公司的股票、實(shí)施股票期權(quán)等等方式，然而產(chǎn)權(quán)始終是物質(zhì)資源與人力資源收益分配的狠心，需要經(jīng)過(guò)有關(guān)定價(jià)來(lái)決定分配。按照上述能夠得出，在不能夠確定產(chǎn)權(quán)范圍的基礎(chǔ)上，將人力資源價(jià)值準(zhǔn)確計(jì)量尤為困難。所以，人力資源會(huì)計(jì)運(yùn)用更是難上加難，其中最難的是：能不能夠根據(jù)人力資源來(lái)分配剩余收益，以及采取怎樣的分配方式等等。

二、解決我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)困境的建議及思路

1 .改進(jìn)計(jì)量方法，完善人力資源會(huì)計(jì)的核算體系

人力資源會(huì)計(jì)難以充分運(yùn)用到企業(yè)運(yùn)營(yíng)實(shí)踐中，有關(guān)理論知識(shí)體系尚未完善，大多數(shù)企業(yè)基礎(chǔ)知識(shí)和人力資源會(huì)計(jì)意識(shí)缺乏。倘若在這種形勢(shì)下，使用比較繁雜的計(jì)量方式，企業(yè)無(wú)法理解和吸收，計(jì)量不準(zhǔn)確并且耗費(fèi)了大量成本，計(jì)算出來(lái)的數(shù)據(jù)真實(shí)性較差。所以，堅(jiān)持成本效益原則，企業(yè)采取歷史成本法計(jì)算一般的人力資產(chǎn)，評(píng)估出其價(jià)值，根據(jù)有關(guān)人力資源來(lái)到企業(yè)消耗的照片和培訓(xùn)等支出為數(shù)據(jù)支撐。這種計(jì)量方式比較簡(jiǎn)單，容易操作，有關(guān)計(jì)算數(shù)據(jù)獲得較為容易，數(shù)據(jù)較為簡(jiǎn)單。針對(duì)企業(yè)核心人力資產(chǎn)，企業(yè)需要設(shè)立專門(mén)的評(píng)估機(jī)構(gòu)開(kāi)展價(jià)值評(píng)估活動(dòng)，不能單純地使用歷史成本法，這主要是由于這些資產(chǎn)是企業(yè)的核心。一旦企業(yè)擁有了某項(xiàng)被評(píng)估為重要的人力資產(chǎn)后，就能夠?qū)⑵淞袨槠髽I(yè)的投資，納入到人力資本項(xiàng)目。首先，人力資產(chǎn)投入企業(yè)，企業(yè)按照專業(yè)的評(píng)估取得相對(duì)應(yīng)的評(píng)估價(jià)值，借記方“人力資產(chǎn)”（取得時(shí)），貸方記“人力資本”；其次，根據(jù)人力資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)相似度較高，能夠借鑒無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式，把對(duì)人力資產(chǎn)的投資當(dāng)做企業(yè)取得一項(xiàng)獨(dú)特的無(wú)形資產(chǎn)，有關(guān)會(huì)計(jì)處理方式也能夠根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式。

另外對(duì)于人力資產(chǎn)的有關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量處理也可以根據(jù)固定資產(chǎn)。針對(duì)那些人力資產(chǎn)期限較短，金額較小的零散培訓(xùn)支出能夠在支出時(shí)就計(jì)入管理費(fèi)用，借記方“管理費(fèi)用”，貸記方“銀行存款”等科目；若產(chǎn)生了較大的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)支出，再加上這部分支出能夠促進(jìn)人力資產(chǎn)提升的技術(shù)水平，那么企業(yè)應(yīng)該把這部分支出以資本的形式納入到人力資產(chǎn)的價(jià)值中，能夠借方記“人力資產(chǎn)”，貸方記“銀行存款”等科目。只有這樣才能全面真實(shí)地體現(xiàn)出人力資產(chǎn)在企業(yè)中的價(jià)值。

2 .完善相關(guān)的會(huì)計(jì)制度

雖然人力資源會(huì)計(jì)我國(guó)研究已經(jīng)有十年多了，但是目前我們依然還在采用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也沒(méi)有任何人力資源會(huì)計(jì)的信息。所以，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中僅僅只有物質(zhì)資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，完全沒(méi)有一點(diǎn)點(diǎn)人力資源的數(shù)據(jù)信息?？v觀全球，很多發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)充分運(yùn)用人力資源會(huì)計(jì)，人力資源會(huì)計(jì)的運(yùn)用已經(jīng)成為了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，然而我國(guó)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則還未完善，在造成人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)的使用過(guò)程中缺少理論支持和制度保障。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則逐漸趨同的形勢(shì)下，我們必須積極借鑒其他國(guó)家的成功做法，并創(chuàng)新設(shè)計(jì)人力資源會(huì)計(jì)有關(guān)制度，最終構(gòu)建包括人力資源會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

3 .創(chuàng)建包含人力資本的會(huì)計(jì)報(bào)表

財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)主體對(duì)外提供的，反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等信息的通用書(shū)面文件或者財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。若人力資源信息無(wú)法反映在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，那么企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏真實(shí)性，無(wú)法體現(xiàn)出真實(shí)的價(jià)值，投資商也會(huì)對(duì)企業(yè)喪失信心。所以，人力資源信息對(duì)信息使用人員而言，其作用不容小視，必須在報(bào)表中真實(shí)體現(xiàn)出來(lái)，并編制包括人力資本的會(huì)計(jì)報(bào)表。

在資產(chǎn)負(fù)債表上（下表所示），能夠添加“人力資產(chǎn)攤銷”、“人力資產(chǎn)”和“人力資產(chǎn)凈值”幾個(gè)項(xiàng)目，并把其放在“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”的上方，“固定資產(chǎn)”的下方。其中依次為：人力資產(chǎn)原始價(jià)值、人力資產(chǎn)攤銷累計(jì)額和人力資產(chǎn)凈值，用來(lái)反映人力資源的投資、人力資產(chǎn)價(jià)值的形成和人力資產(chǎn)的變化等情況。它們之間的會(huì)計(jì)關(guān)系為：人力資產(chǎn)凈值=人力資產(chǎn)—人力資源攤銷，而在資產(chǎn)負(fù)債表的右邊，人力資本可以在實(shí)收資本中反映，作為企業(yè)實(shí)收資本的一部分計(jì)入實(shí)收資本，即實(shí)收資本=物質(zhì)資本+人力資本，其總體也符合“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)恒等式。

對(duì)于利潤(rùn)表而言，由于人力資產(chǎn)的損益產(chǎn)生的時(shí)候已經(jīng)納入到了管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外收支等項(xiàng)目中，其損益也包括在這里面了，所以我們不能隨意添加新項(xiàng)目來(lái)體現(xiàn)人力資產(chǎn)的損益。在現(xiàn)金流量表上，我們能夠在投資活動(dòng)產(chǎn)生的先進(jìn)流量項(xiàng)目下體現(xiàn)企業(yè)獲得的人力資源、對(duì)人力資源培訓(xùn)與開(kāi)發(fā)說(shuō)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量支出以及人力資源為企業(yè)創(chuàng)造的先進(jìn)收入。

如今我們處于知識(shí)時(shí)代，然而人是知識(shí)的載體，人的價(jià)值逐漸受到廣泛關(guān)注，這促進(jìn)了人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展。雖然當(dāng)前我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)依然處于初始階段，很多基礎(chǔ)理論知識(shí)還未完善，人力資源會(huì)計(jì)立即運(yùn)用到企業(yè)生產(chǎn)實(shí)踐中也不是很現(xiàn)實(shí)，但是只要我們不斷提升人力資源會(huì)計(jì)理念，借鑒國(guó)外先進(jìn)方式，轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)理念，使得人力資源會(huì)計(jì)切實(shí)體現(xiàn)出企業(yè)的價(jià)值，為企業(yè)的發(fā)展提供真實(shí)的依據(jù)。

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