王魯平++楊詩雯++段興民

【摘 要】 內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營范圍擴(kuò)大后企業(yè)進(jìn)行有效管理的重要措施，兩者在現(xiàn)代企業(yè)管理中既相互聯(lián)系又相互區(qū)別，既相互作用又各自獨(dú)立存在。由于內(nèi)部審計(jì)具有評價(jià)、監(jiān)督以及咨詢的作用，因而決定了內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該成為內(nèi)部控制活動(dòng)的重要工具；同時(shí)，內(nèi)部控制在不斷的更新完善中又反過來促進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)制度的發(fā)展，二者既相互包容又協(xié)同發(fā)展。所以企業(yè)必須準(zhǔn)確而深刻地理解二者的基本關(guān)系，以促進(jìn)公司治理完善和經(jīng)營管理改進(jìn)，保障企業(yè)健康有序運(yùn)行。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 內(nèi)部審計(jì)； 關(guān)系模型； 協(xié)同效應(yīng)

中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1004-5937（2014）24-0091-08

一、引言

由我國財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）于2008年5月22日印發(fā)，自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。其目的在于加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益。這一規(guī)范的頒布與實(shí)施是會(huì)計(jì)領(lǐng)域、審計(jì)領(lǐng)域與國際相接軌的又一項(xiàng)重大改革。如何高效率、高效果地把我國企業(yè)經(jīng)營的實(shí)際現(xiàn)狀與他國成熟的成功經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合，建立適合于我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)、有利于我國市場經(jīng)濟(jì)有序發(fā)展的體制規(guī)范，既是學(xué)術(shù)界一直在探討的課題，也是政府竭力解決的難題。

在我國，對于內(nèi)部控制以及內(nèi)部審計(jì)的研究還處于理論層面，缺乏對內(nèi)部控制在企業(yè)實(shí)際實(shí)施過程中效果的討論，對于內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制執(zhí)行過程中所起到的實(shí)際作用以及內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)關(guān)系也缺乏進(jìn)一步的討論。

理論上對于內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的關(guān)系當(dāng)前缺少明確的辨析與界定。對已有研究進(jìn)行歸納，可以發(fā)現(xiàn)主要存在兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制是平等共存的，不存在從屬關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部控制起到監(jiān)督作用，為內(nèi)部控制系統(tǒng)提供改進(jìn)建議，而內(nèi)部控制系統(tǒng)的不斷完善則拓寬了內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)的作用空間，二者獨(dú)立共存；另一種則認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分，二者是子集的關(guān)系，完善的內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一部分，同時(shí)也保障內(nèi)部控制的其他組成部分有效運(yùn)行。這兩種觀點(diǎn)都是從概念角度出發(fā)對二者關(guān)系進(jìn)行了簡單介紹，并未深刻挖掘其內(nèi)在本質(zhì)聯(lián)系，缺乏全面性與系統(tǒng)性，對企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐活動(dòng)缺乏有效的指導(dǎo)，因此需要深入探究這兩者之間的關(guān)系，從而加強(qiáng)對內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的理解，進(jìn)而鞏固公司治理的地位。

在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，由于內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系認(rèn)識(shí)的模糊性，也對許多企業(yè)造成了影響。創(chuàng)建于1864年5月，有著近150年歷史的老牌歐洲銀行法國興業(yè)銀行，于2008年1月因期貨交易員杰羅姆·凱維埃爾在未經(jīng)授權(quán)情況下大量購買歐洲股指期貨，而形成49億歐元的巨額虧空，造成世界銀行業(yè)迄今為止因員工違規(guī)操作而蒙受單筆最大金額損失。1995年2月26日巴林銀行因其新加坡分行交易員尼克·利森參與日經(jīng)指數(shù)期貨交易，違章逃避內(nèi)部稽核，導(dǎo)致4億英鎊的巨額虧損，經(jīng)英格蘭銀行拯救失敗后，該銀行被迫宣布破產(chǎn)，這家擁有233年歷史的銀行以1英鎊的象征性價(jià)格被荷蘭國際集團(tuán)收購。日本大和銀行的井口俊英自1984年在美國政府債券市場上虧損20萬美元后，便開始利用職務(wù)之便篡改客戶賬目，年復(fù)一年，假賬和虧損迅速積聚，然而大和銀行總行、日本大藏省和美國聯(lián)邦儲(chǔ)備銀行從未發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡，直到井口俊英主動(dòng)坦白時(shí)，各方才如夢初醒。以上企業(yè)存在一個(gè)共同點(diǎn)，即在案發(fā)前企業(yè)自身的內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)制度均存在重大隱患，并且二者之間不能協(xié)同作用，其內(nèi)部控制在出現(xiàn)諸多紕漏時(shí)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)并采取相應(yīng)的措施，最終導(dǎo)致企業(yè)蒙受巨大的損失。因此，在建立健全內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)制度的同時(shí)，理清內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的具體關(guān)系具有重大的實(shí)踐指導(dǎo)意義。

另外，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境也發(fā)生了較大變化，為了適應(yīng)這些新的變化與要求，對企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制提出了更多要求。首先，隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)不斷增加與擴(kuò)大，建立內(nèi)部控制體系、加強(qiáng)危機(jī)及風(fēng)險(xiǎn)管理，已經(jīng)成為各企業(yè)普遍關(guān)注的重點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)內(nèi)部控制體系的一部分，又是內(nèi)部控制體系有效性的確認(rèn)者。參與企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)，確保企業(yè)內(nèi)部控制持續(xù)有效運(yùn)行，既是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的法定職責(zé)，也是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展機(jī)會(huì)，因此，對內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系進(jìn)行研究是當(dāng)務(wù)之急。其次，內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理、提高經(jīng)營保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營方針和目標(biāo)的有效工具和手段，內(nèi)部審計(jì)幫助設(shè)計(jì)內(nèi)部控制，而后者又對企業(yè)幫助設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)，確保企業(yè)內(nèi)部控制持續(xù)有效的運(yùn)行。內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)都是企業(yè)管理的重要手段，二者實(shí)行的效率關(guān)系著企業(yè)管理的效率。最后，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)都是公司治理的內(nèi)在要求，對公司治理產(chǎn)生了重要的影響。內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)設(shè)計(jì)與執(zhí)行的好壞決定著公司治理是否發(fā)揮出積極的作用。探尋內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系，對于完善公司治理、促進(jìn)企業(yè)的生存和發(fā)展具有重大意義。

因此，對內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系進(jìn)行系統(tǒng)的分析梳理是必要的，本文重點(diǎn)探討內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系，為完善企業(yè)內(nèi)部審計(jì)及內(nèi)部控制的制度建設(shè)提供實(shí)踐參考與指導(dǎo)。

二、研究現(xiàn)狀

（一）國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

我國從20世紀(jì)90年代以來制定了一系列的審計(jì)職業(yè)規(guī)范。南京審計(jì)學(xué)院教授劉風(fēng)鳴在1992年出版了我國第一部內(nèi)部控制專著《內(nèi)部控制學(xué)》。至此，國內(nèi)學(xué)者開始從審計(jì)學(xué)和管理學(xué)角度研究內(nèi)部控制在我國的應(yīng)用。1997年我國開始實(shí)施《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，其中包含內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩部分，從此將內(nèi)部控制和審計(jì)緊緊聯(lián)系在一起。2001年中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》中規(guī)定會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)后必須出具內(nèi)部控制審核報(bào)告，在審計(jì)規(guī)范中明確了對內(nèi)部控制評價(jià)的要求。《國務(wù)院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會(huì)〈關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見〉的通知》提出“要通過外部審計(jì)對公司的內(nèi)部控制制度進(jìn)行核實(shí)評價(jià)并披露相關(guān)信息”，致使內(nèi)部控制與審計(jì)又更加密切地聯(lián)系在了一起。endprint

許多學(xué)者從理論上對兩者的內(nèi)在關(guān)系進(jìn)行過研究。萬亮等（2007）對內(nèi)部控制進(jìn)行分析得出結(jié)論，認(rèn)為內(nèi)部控制的發(fā)展與審計(jì)有密不可分的聯(lián)系，只有先確定一個(gè)內(nèi)部控制實(shí)體的良好發(fā)展才能相應(yīng)縮小審計(jì)的范圍。劉益平等（2006）得出內(nèi)部控制評審是現(xiàn)代審計(jì)基礎(chǔ)的結(jié)論，良好的內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)可以促進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善。楊小鋒（2010）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部控制及企業(yè)建設(shè)發(fā)展都有重要的推進(jìn)作用，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)揮審計(jì)免疫功能，采用不同的審計(jì)方式，不僅具有監(jiān)督和服務(wù)的功效，還能了解企業(yè)內(nèi)部的薄弱環(huán)節(jié)。楊德明、林斌、王彥超（2009）對內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)在降低代理成本方面進(jìn)行了研究，以上海、深圳1 497家上市公司為樣本，得出內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)之間存在互補(bǔ)替代效應(yīng)，并且內(nèi)部審計(jì)能精準(zhǔn)識(shí)別企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行實(shí)施程度的結(jié)論。葉陳剛、鄧君菲（2010）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是實(shí)施內(nèi)部控制環(huán)境的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，同時(shí)內(nèi)部控制是內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容，兩者之間存在一種相互依賴、相互促進(jìn)的內(nèi)在聯(lián)系。閻達(dá)五、楊有紅（2001）指出內(nèi)部控制框架構(gòu)建的關(guān)鍵因素之一就是設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)并對內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行科學(xué)定位。陳海清（2002）的主要觀點(diǎn)為注冊會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)人員是內(nèi)部控制評審的兩個(gè)不同主體，內(nèi)部控制評審應(yīng)作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，由于內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行的內(nèi)部控制評審相對于注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的內(nèi)部控制評審具有優(yōu)勢，因此內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)作為內(nèi)部控制評審的主要主體。史曉芬（2003）對我國審計(jì)實(shí)務(wù)中內(nèi)部控制研究與評價(jià)不被重視的原因進(jìn)行了總結(jié)，并對今后內(nèi)部控制研究與評價(jià)在審計(jì)中的發(fā)展進(jìn)行了相關(guān)研究。朱榮恩、應(yīng)唯、袁敏（2003）以美國薩班斯法案第404條款為基礎(chǔ)，提出了對我國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評價(jià)具有借鑒性意義的相關(guān)建議。

（二）國外文獻(xiàn)綜述

20世紀(jì)初期，內(nèi)部控制與審計(jì)出現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部控制方面。美國AICPA在1929年發(fā)表的《財(cái)務(wù)報(bào)表的驗(yàn)證》中指出審計(jì)人員對財(cái)務(wù)報(bào)表可以根據(jù)內(nèi)部牽制的健全情況來確定檢查程度，這是審計(jì)和內(nèi)部控制第一次在審計(jì)界被聯(lián)系起來。1994年美國COSO委員會(huì)修訂《內(nèi)部控制——整體框架》細(xì)分內(nèi)部控制為三目標(biāo)五要素，至此內(nèi)部控制被廣大會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)部門所接受。2002年4月美國國會(huì)出臺(tái)了《薩班斯—奧克斯法案》（SOX法案），SOX法案404條款明確規(guī)定了管理層必須對內(nèi)控運(yùn)行情況進(jìn)行有效性評價(jià)和評估，由此被稱為“管理層測試”。這一過程通常由企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門代表企業(yè)的管理層來進(jìn)行，內(nèi)審部門通過對企業(yè)日常經(jīng)營管理活動(dòng)的監(jiān)督和控制，從而減少企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，保證財(cái)務(wù)信息的加工、傳遞和披露的可靠性和完整性。

吉爾·考特曼徹分析內(nèi)部審計(jì)研究時(shí)也指出內(nèi)部控制是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的主要產(chǎn)品，曾呼吁不能閹割掉內(nèi)部審計(jì)極具價(jià)值的功能。維克托·布林克也指出內(nèi)部審計(jì)最該關(guān)注的是內(nèi)部控制，其于1941年出版的《內(nèi)部審計(jì)——性質(zhì)、職能和程序方法》開創(chuàng)了內(nèi)部審計(jì)專著之先河。安德魯·錢伯斯等從職業(yè)化的要求入手探討了內(nèi)部審計(jì)理論的主要構(gòu)成，考察了內(nèi)部審計(jì)管理、計(jì)算機(jī)審計(jì)等問題并對未來進(jìn)行展望，得出內(nèi)部審計(jì)所應(yīng)擁有的一套管理理論須以內(nèi)部控制概念為中心的結(jié)論。美國德勤會(huì)計(jì)公司（Deloitte）提出了在遵循SOX法案過程中內(nèi)部審計(jì)的八項(xiàng)職責(zé)和作用。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（簡稱IIA）總部前執(zhí)行副主席理查德·錢伯斯在《國際內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢》中指出內(nèi)部審計(jì)能夠再次與內(nèi)部控制相互結(jié)合，可以有效地推動(dòng)公司治理的發(fā)展與完善。

由此可見，目前關(guān)于內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的研究有一定的文獻(xiàn)涉及，主要側(cè)重點(diǎn)在于如何將二者結(jié)合以及二者如何相互作用，但針對性的專題研究尚不多見，對于二者具體關(guān)系的深入分析研究較少，結(jié)果也多從概念上進(jìn)行總結(jié)，缺少現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)與深刻性。本文的研究將從我國企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀出發(fā)，揭示二者之間存在的基本問題，探討二者之間的關(guān)系模型，并分析其作用機(jī)理。

三、企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀與問題

根據(jù)對一些企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀的觀察及相關(guān)學(xué)者的研究，可以看出：雖然《基本規(guī)范》實(shí)施已有五年的時(shí)間，但企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)尚有不足，重視程度不夠，尤其是對內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系存在明顯的理解誤區(qū)，表現(xiàn)在對內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制以及二者關(guān)系理解不透徹、關(guān)系不明確，內(nèi)部審計(jì)職責(zé)定位不明等。

（一）內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制關(guān)系不明確

內(nèi)部審計(jì)既要為企業(yè)管理服務(wù)，規(guī)范與監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也要配合內(nèi)部控制聯(lián)合開展工作。由于角色上的矛盾及內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的不明確導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)職責(zé)定位不明，降低了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。

2010年為《基本規(guī)范》貫徹實(shí)施后的第一年，在企業(yè)實(shí)踐中，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在公司管理部門中的具體定位以及如何作用于內(nèi)部控制系統(tǒng)值得關(guān)注與討論。參考白玉蘭等（2012）相關(guān)學(xué)者的研究數(shù)據(jù)，并根據(jù)上市公司的數(shù)據(jù)，本文簡要分析我國內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的具體實(shí)踐情況及其與內(nèi)部控制的現(xiàn)實(shí)關(guān)系。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2010年披露年報(bào)的滬市870家公司中，設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督的公司有756家，占總樣本的86.90%。其中，僅有407家公司以“審計(jì)部”命名，其余命名情況較為混亂；有563家公司將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于總經(jīng)理，占74.47%；而明確實(shí)際履職范圍的728家公司中，合規(guī)率為0，總體情況較差。具體情況如圖1、圖2、圖3所示。

分析可知，《基本規(guī)范》雖在上市公司基本得到貫徹實(shí)施但缺乏全面性，且滬市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)命名散亂、職責(zé)定位混亂。同時(shí)，現(xiàn)階段公司內(nèi)部審計(jì)工作傳統(tǒng)審計(jì)多，風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制少；經(jīng)營層業(yè)務(wù)審計(jì)多，戰(zhàn)略層治理審計(jì)少；事后審計(jì)多，全程審計(jì)少；監(jiān)督與評價(jià)多，認(rèn)證和咨詢少，這些現(xiàn)象普遍存在，充分說明上市公司對內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)缺乏深刻理解。內(nèi)部審計(jì)部門定位混亂，上市公司內(nèi)部對內(nèi)部審計(jì)無統(tǒng)一理解，尤其對內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的關(guān)系認(rèn)識(shí)模糊不清，不清楚如何在實(shí)踐中具體處理兩者之間的關(guān)系，發(fā)揮其應(yīng)有的功能，因此導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不完善，職責(zé)定位不明。endprint

（二）內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制關(guān)系認(rèn)識(shí)有限

現(xiàn)階段，我國許多企業(yè)尤其是中小型企業(yè)的審計(jì)人員缺少專業(yè)的內(nèi)部審計(jì)教育，甚至不少企業(yè)往往習(xí)慣于從財(cái)務(wù)人員調(diào)配審計(jì)人員，不具有專業(yè)的內(nèi)審知識(shí)和操作技能，知識(shí)結(jié)構(gòu)單一、綜合素質(zhì)不高，對內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制以及二者關(guān)系理解不透徹，以致內(nèi)部審計(jì)工作難以有效開展。

根據(jù)王兵等學(xué)者（2013）對2010年1月至2012年9月披露內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人聘任信息的53家深交所上市公司的統(tǒng)計(jì)，52家按要求披露了內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人學(xué)歷信息的公司中，內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人的學(xué)歷最低為中專，最高為碩士，其中本科學(xué)歷28人，占主要部分；內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人的年齡分布于23歲至64歲之間，平均年齡為40歲；從披露內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人職稱信息的31個(gè)樣本看，內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人的職稱以中級居多，共計(jì)20人；從入職時(shí)間來看，內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人入職時(shí)間最早為1997年4月，最遲為2012年4月，在最近四年（2009—2012年）入職的人數(shù)最多，所占比例接近50%。如圖4、圖5、圖6、圖7所示。

從數(shù)據(jù)分析可知，大部分內(nèi)部審計(jì)人員學(xué)歷較低，從業(yè)時(shí)間相對較短，相關(guān)經(jīng)驗(yàn)不足，多數(shù)從公司財(cái)務(wù)部調(diào)任，內(nèi)部審計(jì)專業(yè)性不強(qiáng)。而在這些因素的影響下，內(nèi)審人員僅從自身前期工作經(jīng)驗(yàn)角度對內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行理解，這種理解往往不具有準(zhǔn)確性與獨(dú)立性，在與其密切相關(guān)的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)進(jìn)行合作時(shí)，由于負(fù)責(zé)人本身對內(nèi)審部門職能定位不明，以致于內(nèi)部審計(jì)工作成效不高，不能發(fā)揮其在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的協(xié)同作用。

（三）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性保障不足

獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)的基本原則之一，也是審計(jì)人員開展內(nèi)部審計(jì)工作的前提條件，內(nèi)部審計(jì)對于內(nèi)部控制的特殊地位及作用也是基于其獨(dú)立性而開展。但是國內(nèi)不少企業(yè)將審計(jì)部門并于財(cái)務(wù)部門之下，甚至沒有設(shè)置審計(jì)部門，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性嚴(yán)重不足，不能對財(cái)務(wù)情況作出公正、客觀、正確的判斷，無法切實(shí)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的決策作用。

根據(jù)王大力等學(xué)者在2006年的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，內(nèi)審機(jī)構(gòu)歸董事會(huì)管理的占46%，由財(cái)務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)的占25%，由紀(jì)檢監(jiān)察部門管理的占21%，由財(cái)務(wù)經(jīng)理管理的占8%；同時(shí)，有部分企業(yè)內(nèi)審部門存在雙重領(lǐng)導(dǎo)現(xiàn)象。而白玉蘭等人（2012）對2010年滬市上市公司的內(nèi)審部門進(jìn)行研究時(shí)發(fā)現(xiàn)，在設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為內(nèi)部控制監(jiān)督主體的滬市756家公司中，有563家公司將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于總經(jīng)理，隸屬于董事會(huì)和財(cái)務(wù)部的分別占11.57%和9.89%，而隸屬于監(jiān)事會(huì)的公司僅占4.1%（如圖8所示）。

綜上可知，我國企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性正不斷加強(qiáng)，但仍存在雙重管理，實(shí)際運(yùn)行中受到其他部門干涉的問題依然存在，審計(jì)工作往往受制于領(lǐng)導(dǎo)層意志，不能對財(cái)務(wù)進(jìn)行有效的監(jiān)控。長期循環(huán)往復(fù)，形成了不良的審計(jì)方法、審計(jì)制度和審計(jì)程序，最終造成內(nèi)部審計(jì)失效。若不能保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，就難以保證審計(jì)結(jié)果的公正性、客觀性，內(nèi)部審計(jì)也就失去了真正意義。

四、內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系分析與界定

（一）內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的動(dòng)因分析

內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)都是公司進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督、完善管理方法、提高經(jīng)營效果、降低風(fēng)險(xiǎn)的主要手段，雖然各自在概念上及實(shí)踐中皆有所區(qū)別，發(fā)展形成了不同的理論框架，但究其本質(zhì)，其出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)管理學(xué)動(dòng)因可用相同的理論分析說明。

第一，受托責(zé)任理論。受托責(zé)任是一種普遍的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，也是一種普遍的、動(dòng)態(tài)的社會(huì)關(guān)系。一方是委托人（principal或the accountee），另一方是受托人（the accountor）或代理人（agent）。委托人將資財(cái)?shù)慕?jīng)營管理權(quán)授予受托人，受托人接受托付后即應(yīng)承擔(dān)所托付的責(zé)任，這種責(zé)任就是受托責(zé)任。受托責(zé)任從本質(zhì)上講是一種說明責(zé)任，這種說明責(zé)任客觀上要求委托人對受托人實(shí)行監(jiān)督檢查。在實(shí)踐中，投資者將企業(yè)經(jīng)營管理權(quán)委托給職業(yè)經(jīng)理人，這就產(chǎn)生了委托—代理關(guān)系，而職業(yè)經(jīng)理人進(jìn)一步通過分權(quán)授權(quán)將日常經(jīng)營管理的部分權(quán)利委托給不同層級的下屬各職能部門，產(chǎn)生了進(jìn)一步的委托—代理關(guān)系。在這種層層委托中，當(dāng)缺乏委托人監(jiān)督檢查其執(zhí)行情況時(shí)，受托人可能會(huì)消耗更多的企業(yè)資源低效率地來保證其個(gè)人利益的最大化，這就損害了企業(yè)的集體利益，所以股東和債權(quán)人等企業(yè)所有者有必要對受托人或代理人的工作執(zhí)行情況進(jìn)行審查。因此，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)的發(fā)展完善，可以促使受托人明確地理解并貫徹其所受托的責(zé)任。

第二，代理理論。這一理論認(rèn)為企業(yè)是包括股東、供應(yīng)商、客戶等利益方在內(nèi)的一系列契約的聯(lián)系，保證契約得以執(zhí)行不僅需要外部審計(jì)機(jī)構(gòu)如注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立自主的監(jiān)督，同時(shí)還需要企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)與完善。首先，當(dāng)企業(yè)的股東、債權(quán)人與管理者三者由于目標(biāo)期望略有不同而發(fā)生利益沖突時(shí)，保護(hù)自己的利益不受侵害成為各方面的首要目標(biāo)，這就需要管理層采取有效的方式權(quán)衡各方利益。其次，由于公司會(huì)采取股權(quán)績效等多種方式對管理層進(jìn)行激勵(lì)，所以公司管理者的薪酬與公司績效呈正相關(guān)關(guān)系，這種情況下管理人員會(huì)傾向于選擇審計(jì)作為評價(jià)績效的方式，向股東與債權(quán)人說明其付出的努力和成效。因此，內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制都是基于企業(yè)運(yùn)行需要而產(chǎn)生的必要手段。

（二）內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系基本模型

2003年6月，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》定義：“內(nèi)部審計(jì)是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評價(jià)經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?！敝袊鴥?nèi)審協(xié)會(huì)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第五號——內(nèi)部控制審計(jì)》指出，內(nèi)部控制是指組織內(nèi)部為實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)，保證資產(chǎn)完整，保證對國家法律、法規(guī)的遵循，提高組織運(yùn)行的效率和效果而采取的各種政策和程序。根據(jù)美國反欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（COSO）內(nèi)部控制框架，一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督這五個(gè)要素構(gòu)成。

1.傳統(tǒng)關(guān)系模型endprint

內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)兩者相互需要，缺一不可。內(nèi)部控制對內(nèi)部審計(jì)起到?jīng)Q定作用，并不斷完善內(nèi)部審計(jì)的設(shè)計(jì)與執(zhí)行。內(nèi)部控制因素決定審計(jì)的形式。沒有完善的內(nèi)部控制制度，就不能保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，造成管理人員職責(zé)不明確，管理混亂等，這反過來不僅會(huì)加重內(nèi)部審計(jì)工作量，也會(huì)加大內(nèi)部審計(jì)部門空設(shè)的風(fēng)險(xiǎn)。第一，內(nèi)部審計(jì)可以對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的缺陷進(jìn)行彌補(bǔ)，保證企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的良好運(yùn)行。第二，內(nèi)部審計(jì)制度對風(fēng)險(xiǎn)評估系統(tǒng)是否完善進(jìn)行監(jiān)督檢查，并時(shí)刻注意著風(fēng)險(xiǎn)評估系統(tǒng)的執(zhí)行情況。第三，內(nèi)部審計(jì)對風(fēng)險(xiǎn)的控制情況進(jìn)行監(jiān)督，如果企業(yè)的控制措施不足或無效，內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)便會(huì)向企業(yè)高層進(jìn)行警告，監(jiān)督其及時(shí)完善。第四，內(nèi)部審計(jì)保證信息的準(zhǔn)確完整及溝通的及時(shí)有效。第五，作為內(nèi)部監(jiān)督的主體，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其審計(jì)人員具有獨(dú)立性，是監(jiān)督檢查的主要執(zhí)行者?？傊?，內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的健全程度和運(yùn)行的有效程度進(jìn)行評審，并提出進(jìn)一步完善強(qiáng)化內(nèi)部控制的建議。

傳統(tǒng)模型體現(xiàn)了現(xiàn)階段公司管理層對于內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的理解與運(yùn)作，然而實(shí)際上，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制可發(fā)揮的作用并不僅限于此。在這種模型下，二者僅實(shí)現(xiàn)了部分的簡單相加，二者作為兩個(gè)相互獨(dú)立的部門，僅依靠企業(yè)間橫向聯(lián)系進(jìn)行溝通與協(xié)作，當(dāng)公司存在橫向溝通不暢、部門間作用沖突等問題時(shí)，便會(huì)使二者的相互作用大打折扣，甚至部門職能失效。而深入理解二者關(guān)系，對二者關(guān)系進(jìn)行重新組合、相互嵌入，則可以使內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制系統(tǒng)在企業(yè)實(shí)踐中的作用得到保障并產(chǎn)生成倍增加的效果。

2.相互包容與協(xié)同效應(yīng)模型

一方面，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制最關(guān)鍵的組成部分，完善的內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)意味著內(nèi)部控制系統(tǒng)的健康運(yùn)行，同時(shí)對內(nèi)控其他組成部分產(chǎn)生重要影響，與其他組成部分相互配合、相互協(xié)調(diào)。另一方面，內(nèi)部控制系統(tǒng)也是內(nèi)部審計(jì)制度的組成部分之一，內(nèi)部審計(jì)不僅對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)對公司財(cái)務(wù)情況、風(fēng)險(xiǎn)評估情況、人力資源情況、生產(chǎn)運(yùn)行情況等各個(gè)方面進(jìn)行監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)企業(yè)各方面、各部門存在的缺陷與不足，提出針對性建議。同時(shí)，內(nèi)部控制作為內(nèi)部審計(jì)的作用對象之一，在審計(jì)過程中也發(fā)揮著特殊作用，內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全與高效運(yùn)行對內(nèi)部審計(jì)的其他作用對象提供了保障?？偟膩碇v，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)二者之間形成了一種協(xié)同效應(yīng)。從定義來說，協(xié)同效應(yīng)即“1+1>2”效應(yīng)，指企業(yè)生產(chǎn)、營銷、管理的不同環(huán)節(jié)、不同階段、不同方面共同利用同一資源而產(chǎn)生的整體效應(yīng)。內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制屬于公司管理的不同環(huán)節(jié)，二者內(nèi)部存在著緊密且復(fù)雜的聯(lián)系，都為公司高效管理作出巨大貢獻(xiàn)。內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)相互包含，一方的變化發(fā)展會(huì)同時(shí)引起另一方的改變，產(chǎn)生連鎖反應(yīng)，正確認(rèn)識(shí)二者關(guān)系，可以使二者發(fā)揮的作用成倍增加。同時(shí)，內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)所產(chǎn)生的管理協(xié)同效應(yīng)可以提高企業(yè)運(yùn)行效率、充分利用公司資源，使企業(yè)形成持續(xù)的競爭力。所以企業(yè)應(yīng)促成內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)兩者間的良性循環(huán)，相互影響相互制約，不斷促進(jìn)對方的完善與發(fā)展，充分發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)。

3.基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的二者關(guān)系模型演變

進(jìn)入21世紀(jì)，組織內(nèi)部管理的關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)向了三個(gè)重心，即風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和組織治理，這三個(gè)方面是組織實(shí)現(xiàn)自身目標(biāo)的途徑。而內(nèi)部審計(jì)則重點(diǎn)針對風(fēng)險(xiǎn)管理過程、控制的薄弱環(huán)節(jié)和組織結(jié)構(gòu)的合理性進(jìn)行監(jiān)督。在傳統(tǒng)模式下，內(nèi)部審計(jì)只是以“局外人”身份對內(nèi)部控制等活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和評價(jià)，而沒有真正地融入到日常管理之中，內(nèi)部審計(jì)起到的只是輔助作用，真正的功能沒有得到完全發(fā)揮，內(nèi)部審計(jì)仍然沒有脫離對內(nèi)控系統(tǒng)監(jiān)督和評價(jià)這樣一個(gè)思維模式，只是起到了一個(gè)加總的效果，這顯然不能滿足高效率地實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的需求。新的內(nèi)部審計(jì)增值途徑應(yīng)該是一個(gè)映射的模式，內(nèi)部審計(jì)得到充分的參與與融入，在分析影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種系統(tǒng)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、認(rèn)定內(nèi)部控制健全有效性的基礎(chǔ)上，再通過內(nèi)部審計(jì)將風(fēng)險(xiǎn)管理的主導(dǎo)型、內(nèi)部控制的有效性、組織治理的效果融合到一起，達(dá)到高效率地實(shí)現(xiàn)組織的增值目標(biāo)。這種模式下，內(nèi)部審計(jì)變被動(dòng)地監(jiān)督評價(jià)管理為主動(dòng)地參與管理，從而為組織實(shí)現(xiàn)增值目標(biāo)起到了加速推進(jìn)的作用，同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)通過參與融入組織管理真正成為了組織不可替代的增值部分，實(shí)現(xiàn)了自身價(jià)值。

（三）內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)具體關(guān)系的進(jìn)一步說明

1.深入理解內(nèi)部審計(jì)的作用

內(nèi)部審計(jì)的角色逐漸由監(jiān)督者轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂普?。國家審?jì)署原審計(jì)長李金華曾經(jīng)講過，中國內(nèi)部審計(jì)正在由財(cái)務(wù)收支審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，向以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的管理審計(jì)轉(zhuǎn)型與發(fā)展，由發(fā)現(xiàn)型、符合型審計(jì)向預(yù)防型、增值型審計(jì)轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)的定位應(yīng)該是“管理+效益”。這就是要將內(nèi)部審計(jì)作為一個(gè)控制系統(tǒng)來發(fā)展實(shí)施而不僅僅是一個(gè)檢查系統(tǒng)。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門人員的主要職責(zé)與作用是“確認(rèn)和咨詢”，而不僅僅是傳統(tǒng)意義上的“監(jiān)督和復(fù)核”。

第一，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)發(fā)揮評價(jià)作用。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行情況進(jìn)行評價(jià)分析時(shí)具有較強(qiáng)的客觀性與公正性；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)一般是由企業(yè)高層管理者直接領(lǐng)導(dǎo)組織工作的，這就保證了內(nèi)部審計(jì)工作的權(quán)威性；內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制評價(jià)中具有特殊的地位和信息以及執(zhí)行上的充分優(yōu)勢。

第二，內(nèi)部審計(jì)必須嚴(yán)格執(zhí)行監(jiān)督作用。內(nèi)部監(jiān)督作為COSO框架中內(nèi)部控制的五要素之一置于框架的最頂端。從構(gòu)成角度分析，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制不可缺少的組成部分，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。從部門角度分析，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)處于相對獨(dú)立的地位，直接受高層管理人員領(lǐng)導(dǎo)，滲透于企業(yè)的各項(xiàng)管理活動(dòng)之中，因此對內(nèi)部控制各方面進(jìn)行監(jiān)督最為合適。

第三，內(nèi)部審計(jì)具有咨詢建議作用。內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略地位的提高要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不應(yīng)再以一個(gè)檢查者的角色對被審計(jì)者進(jìn)行評價(jià)，而是要以一個(gè)咨詢專家的角色發(fā)揮作用，促進(jìn)被審計(jì)者對自身業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)自我評價(jià)與自我控制，使企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的防范成為各部門、各層級共同承擔(dān)的責(zé)任，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)防范風(fēng)險(xiǎn)的重要作用。

2.二者關(guān)系的內(nèi)在機(jī)理endprint

第一，具有相同的目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制都來源于企業(yè)的內(nèi)部，二者都以降低企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)為最終目標(biāo)。具體來說，內(nèi)部控制以保證審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)活動(dòng)有效進(jìn)行、資產(chǎn)的安全和完整、發(fā)現(xiàn)并糾正錯(cuò)誤和實(shí)現(xiàn)企業(yè)良好發(fā)展為目標(biāo)。在以成本效益最大化的原則上，內(nèi)部審計(jì)通過審查和評價(jià)進(jìn)行有效的控制，促進(jìn)、幫助管理層實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?？梢姡瑑?nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的目標(biāo)是一致的。

第二，健全的內(nèi)部控制建設(shè)是以完美的內(nèi)部審計(jì)為依據(jù)的，并且影響著審計(jì)方式的選取。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制系統(tǒng)中存在的缺陷時(shí)，可以對這些已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的漏洞進(jìn)行匯總記錄并歸類，進(jìn)而對整個(gè)內(nèi)部控制制度有了更加深刻、透徹、全面的認(rèn)識(shí)。

第三，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)都是公司治理的內(nèi)在需求，對公司治理產(chǎn)生了重要的影響。

第四，二者相互依存，相互促進(jìn)。內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部控制的評價(jià)與審查使得組織單位能夠更快地發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和薄弱環(huán)節(jié)。同時(shí)，良好的內(nèi)部控制環(huán)境有助于內(nèi)部審計(jì)工作的順利進(jìn)行并且能顯著提高工作效率和質(zhì)量，擴(kuò)大審計(jì)領(lǐng)域發(fā)展和審計(jì)方法的創(chuàng)新改革。

3.二者的主要區(qū)別

第一，手段不同。內(nèi)部控制手段主要有環(huán)境控制、風(fēng)險(xiǎn)評估、活動(dòng)控制、信息與溝通、監(jiān)控等；內(nèi)部審計(jì)主要手段是查證、函證、抽樣、座談、調(diào)查等。

第二，關(guān)注點(diǎn)不同。內(nèi)部控制的關(guān)注點(diǎn)是管理流程、制度和崗位約束、制度的有效性、關(guān)鍵崗位等；內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)是各項(xiàng)指標(biāo)完成情況、異常財(cái)務(wù)現(xiàn)象、財(cái)務(wù)規(guī)范性等。

第三，對象不同。內(nèi)部控制的對象是整個(gè)企業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié)；內(nèi)部審計(jì)是相關(guān)環(huán)節(jié)和財(cái)務(wù)相關(guān)信息。

五、結(jié)束語及建議

內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制是相互滲透的：內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制體系中一項(xiàng)不可或缺的組成部分，也是內(nèi)部控制制度健全與改進(jìn)的重要途徑。內(nèi)部審計(jì)是進(jìn)行自我評價(jià)的活動(dòng)，它遵循了內(nèi)部控制制度所提出的要求，運(yùn)用規(guī)范化的審計(jì)程序和手段完成將要完成的審計(jì)任務(wù)，而這些審計(jì)程序和方法都是內(nèi)部控制制度所制定的。內(nèi)部審計(jì)還幫助企業(yè)內(nèi)部的高層管理人員監(jiān)督評價(jià)內(nèi)部控制的效率和有效性，完善更加良好的內(nèi)部控制環(huán)境的建立和維持，同時(shí)也能夠通過信息的交流溝通為內(nèi)部控制的改進(jìn)提供相當(dāng)有用的建設(shè)性意見。

內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制是相互促進(jìn)的：內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部控制起著促進(jìn)的作用，內(nèi)部審計(jì)通過分析問題發(fā)生的原因和影響，能夠幫助高層管理者健全完善內(nèi)部控制制度，同時(shí)內(nèi)部控制也能夠?yàn)閮?nèi)部審計(jì)的健康發(fā)展起到重要的激勵(lì)作用，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，最終能促進(jìn)審計(jì)領(lǐng)域的擴(kuò)大。

內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制是相互需要的：內(nèi)部審計(jì)是需要內(nèi)部控制的，內(nèi)部控制是確定審計(jì)形式的決定性因素。如果企業(yè)內(nèi)部不存在一個(gè)良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)和完善的內(nèi)部控制制度，很有可能會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部管理混亂，增大了內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)的健全與構(gòu)建發(fā)展也會(huì)受到阻礙和制約。內(nèi)部控制也同樣需要內(nèi)部審計(jì)，因?yàn)槿绻麤]有內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制發(fā)展健全過程中提供監(jiān)督評價(jià)，那么內(nèi)部控制極有可能會(huì)成為整個(gè)組織結(jié)構(gòu)中的薄弱環(huán)節(jié)，最終造成內(nèi)部控制的失效甚至失控。

研究內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的最終目的是為了強(qiáng)化企業(yè)自身的內(nèi)部控制建設(shè)，并最終實(shí)現(xiàn)組織的發(fā)展戰(zhàn)略。結(jié)合我國內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的實(shí)踐現(xiàn)狀，提出以下幾點(diǎn)建議作為參考。

（一）充分發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)

內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)所產(chǎn)生的管理協(xié)同效應(yīng)可以提高企業(yè)運(yùn)行效率，使內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)作用最大化，從而使企業(yè)形成持續(xù)的競爭力。所以企業(yè)必須正確認(rèn)識(shí)二者的包容與協(xié)同關(guān)系，并將這種關(guān)系實(shí)施于企業(yè)運(yùn)行之中，促成內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)兩者間作用的良性循環(huán)，變傳統(tǒng)模型作用的簡單相加為新協(xié)同效應(yīng)下的成倍增長。

（二）高度重視風(fēng)險(xiǎn)管理

風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和組織治理已經(jīng)成為組織內(nèi)部管理的新的關(guān)注點(diǎn)，而基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的二者關(guān)系模型給內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系提供了新的思路。有效的風(fēng)險(xiǎn)管理可使企業(yè)充分了解自己所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)采取措施避免或減少損失，從而保證企業(yè)生存，充分將內(nèi)部審計(jì)融入企業(yè)管理，形成映射模式。為了更好地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，也為了讓企業(yè)內(nèi)部在應(yīng)對突發(fā)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)有恰當(dāng)?shù)目刂拼胧?，組織必須高度重視風(fēng)險(xiǎn)管理并將內(nèi)部審計(jì)由被動(dòng)地監(jiān)督評價(jià)管理變?yōu)橹鲃?dòng)地參與管理，加速組織目標(biāo)增值。

（三）貫徹實(shí)施內(nèi)部審計(jì)職能的轉(zhuǎn)變

目前的內(nèi)部審計(jì)模式屬于事后審計(jì)監(jiān)督，不能從根本上意識(shí)到識(shí)別出的問題源頭所在，經(jīng)營管理的需求也不能夠得到滿足，因此有必要將現(xiàn)今的內(nèi)部審計(jì)從事后審計(jì)模式轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑邦A(yù)防及事中解決的審計(jì)模式，同時(shí)也需要把內(nèi)部審計(jì)職能從查錯(cuò)防弊型向管理服務(wù)型的職能轉(zhuǎn)變，從監(jiān)督評價(jià)型向價(jià)值增值型內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)變，將審計(jì)的重點(diǎn)放在風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)和公司治理審計(jì)上。

（四）強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)職能并出具自我評價(jià)報(bào)告

基于公司內(nèi)部控制制度的監(jiān)督結(jié)果，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制制度進(jìn)行一個(gè)整體全面的評價(jià)，并出具評價(jià)報(bào)告。具體可以使用高中低來評價(jià)其內(nèi)部控制制度的可信賴程度。另外，也可以采取將其量化統(tǒng)計(jì)百分比的控制風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)來評價(jià)。

（五）定期對內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行技能培訓(xùn)，提升內(nèi)部審計(jì)人員的綜合素質(zhì)

要想高效有序地進(jìn)行內(nèi)審工作，必須建立起一個(gè)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門和一支高素質(zhì)的內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)，只有這樣才能保證審計(jì)部門定位清晰，深刻理解與運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制系統(tǒng)間的協(xié)同效應(yīng)。作為一名內(nèi)部審計(jì)人員必須具備專業(yè)勝任能力以及良好的品格素養(yǎng)和公正的道德操守，需要對國家法規(guī)政策有著透徹的理解且對公司的規(guī)章制度熟稔于心。同時(shí)，持續(xù)不斷的專業(yè)培訓(xùn)可以使內(nèi)審人員更新觀念，加強(qiáng)應(yīng)變能力，提高審計(jì)團(tuán)隊(duì)的總體素質(zhì)。

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