王季

【摘 要】 2014年7月1日，我國《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》在全國正式推行，該準則的出臺進一步充實了我國現(xiàn)行的會計準則，也是我國致力于與國際會計準則趨同戰(zhàn)略的重要表現(xiàn)。文章將《國際財務報告準則第11號——合營安排》與我國《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》進行系統(tǒng)性對比，并對我國合營安排會計準則的完善提出合理建議。

【關鍵詞】 合營安排； 會計準則； 對比

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）24-0017-03

一、引言

《國際財務報告準則第11號——合營安排》（簡稱IFRS11）制定與頒布是國際會計準則理事會（IASB）歷經(jīng)十年艱苦卓絕努力的結果。2003年IASB正式提出合營安排計劃，并在當年4月與澳洲會計準則委員會共同研究合營安排的相關事項。2004年7月，IASB決定在年度會議中列入合營安排項目。2007年9月，IASB發(fā)布引人關注的ED9以期望替代IAS31。2009年5月，IASB會議上探討用共同控制代替決策共享，用共同經(jīng)營和合營企業(yè)代替ED9中的共同資產(chǎn)、共同經(jīng)營、合營企業(yè)的設想。同年6月，IASB規(guī)定共同經(jīng)營的會計處理方法。2010年2月，IASB明確合營安排準則的適用范圍以及共同控制經(jīng)營參與方的會計核算要求。2011年5月12日，IASB向全世界發(fā)布IFRS11，該準則已于2013年1月1日在全球正式生效。

與IFRS11經(jīng)過一個比較漫長的發(fā)展及不斷完善的過程相比較，我國的企業(yè)會計準則長期以來一直缺少單獨的合營安排準則。關于企業(yè)合營安排的會計事務通常由《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》與《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》等予以規(guī)范。在我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展、企業(yè)合營安排實務日益增多，以及客觀上要與國際財務報告準則持續(xù)趨同的大背景下，我國相關部門充分借鑒IFRS11的先進理念，并結合我國的基本國情，于2012年11月27日起草公布了《企業(yè)會計準則第Ⅹ號——合營安排（征求意見稿）》，在廣泛聽取各行業(yè)的意見和建議后，于2014年7月1日在全社會正式實施《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》（簡稱為合營安排會計準則）。

合營安排會計準則在我國的正式確立，標志著我國向建立全球統(tǒng)一的高品質(zhì)、高質(zhì)量會計準則目標邁出了歷史性一步，也標志著我國落實與國際會計準則趨同戰(zhàn)略進入新紀元。同時，我國合營安排會計準則也會存在某些難以避免的“成長的煩惱”。因而，本文將IFRS11與我國準則進行深入對比，分析中外準則之間的差異與不足，并從與國際會計準則趨同和完善我國準則的角度提出合理建議。

二、中外合營安排準則的對比

IFRS11是由IASB的專家會議討論產(chǎn)生參照執(zhí)行的，全文結構比較嚴謹細致：除了配屬的引言與附錄外，正文劃分為目標、范圍、合營安排、合營安排參與方的財務報表及單獨財務報表五大內(nèi)容共計二十七段。相比之下，我國準則是通過行政立法的方式強制實施的，共分為六章二十三條。具體包括：總則、合營安排的認定和分類、共同經(jīng)營參與方的會計處理、合營企業(yè)參與方的會計處理、銜接規(guī)定與附則。通過仔細對比中外合營安排會計準則，有如下差異與不足：

（一）法制精神的差異

這種差異主要體現(xiàn)在中外準則在合營主體的權利與義務的重視程度上。IFRS11涉及“合營安排部分”的內(nèi)容寫到：“主體在評估一個合營安排項目是劃歸為共同經(jīng)營或是合營企業(yè)時，應該充分獨立地判斷，一定要考慮相關安排的權利與義務。尤其要重視對主體的權利和義務的評估，必須要評估這些相關安排的法律構造、法律形式、關鍵性合同條款以及其他的重要事項?！彪y能可貴的是，在面對突發(fā)事件時，IFRS11還人性化地預留了適當?shù)目臻g，方便準則實施者因地制宜地從容應對紛繁復雜的萬千世界，從一個側面集中體現(xiàn)了IFRS11博大的人文關懷和嚴謹?shù)牧⒎☉B(tài)度等濃厚的法制精神。反觀我國準則，只是言簡意賅地統(tǒng)稱為“合營方的權利與義務”，而且把“合營安排的法律構造、法律形式、關鍵性合同條款以及其他的重要事項”四大要素人為分離套用在僵硬的格式之中，這勢必導致該準則實施者在處理事務時，不能有效地將四大要素統(tǒng)籌進行審慎客觀的評估，也很難真正重視合營方的權利與義務。這種只關注準則制定者的簡單性與舒適性，而不考慮準則實施者的適應性與可操作性，體現(xiàn)了中外準則制定時貫徹法制精神的差異。

（二）“權益法唯一原則”成為爭議的焦點

IFRS11在第三部分“合營安排參與方的財務報表”（第24、25段）明確指出：“合營者應將其在合營企業(yè)中的各種法定權益認定為投資，并且根據(jù)IAS28（聯(lián)營與合營的投資）應當適用權益法進行核算。參與合營企業(yè)，卻沒有對其形成共同控制的參與方，應根據(jù)IFRS9（金融工具）的規(guī)定，核算其在該項協(xié)議中的權益。若對合營企業(yè)擁有重大影響的，應當依據(jù)最新修訂的IAS28進行會計處理。”由此可見，IFRS11要求在企業(yè)編制財務報表中確立“權益法唯一原則”，主要是為了統(tǒng)一適用權益法去核算相關主體在合營企業(yè)與共同經(jīng)營中的合法權益，切實維護合營安排制度的良性運轉(zhuǎn)，也激發(fā)市場各個生產(chǎn)要素優(yōu)化組合的強大動力。我國的合營安排會計準則只是在第四章（合營企業(yè)參與方的會計處理）簡略聲明“合營方應當遵照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》與《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》等規(guī)范核算對合營企業(yè)的投資”，并沒有強調(diào)“權益法唯一原則”，我國準則依舊采用“權益法與成本法并行”模式。

（三）對投資主體保護力度的差異

這種差異主要表現(xiàn)在中外準則對投資各方提供完整準確的單獨財務報表的態(tài)度上。IFRS11在第三部分（第20—22段）關于單獨財務報表的問題上清晰表述：“首先，在單獨財務報表中，共同經(jīng)營者必須依據(jù)相關規(guī)定，核算其在共同經(jīng)營中的相應權益；合營者可以依據(jù)IAS27第10段的規(guī)定，核算其在合并企業(yè)中的合法權益。然后，在單獨財務報表中，參與合營安排卻沒有對合營安排造成共同控制的參與方可以：（1）依據(jù)IFRS11第23段的規(guī)定，核算其在共同經(jīng)營中的權益；（2）依據(jù)IFRS9規(guī)定，核算其在合營企業(yè)中的權益；（3）若參與方對合營企業(yè)存在重大影響的前提下，必須適用新修訂的IAS27第10段的規(guī)定進行會計處理。”從IFRS11為“單獨財務報表”問題單列一節(jié)說明：IASB制定IFRS11的初衷之一就是最大限度地保護共同經(jīng)營者和合營者在合營安排中的合法權益，滿足企業(yè)日益增多的合營安排的需要，維護市場經(jīng)濟體制的健康發(fā)展。與此形成強烈反差的是：此次我國頒布的《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》中竟然沒有涉及單獨財務報表的問題?？梢?，中外準則在對投資主體保護力度上存在客觀差異。

（四）中外準則的其他差異

首先是名詞定義的差異。IFRS11將共同經(jīng)營的主體定義為“共同經(jīng)營者”，將合營企業(yè)的參與方定義為“合營者”，兩種不同類型的合營安排科學合理地界定了相應的內(nèi)涵，顯得比較具有針對性與實用性。我國準則則大筆一揮將上述兩者統(tǒng)稱為“合營方”，在內(nèi)部區(qū)分上必然會形成模糊與重復的后果。此外，我國準則對IFRS11中相關的一些名詞還缺乏權威一致的翻譯與解釋，將會給實務工作帶來一定的困難。

其次是準則結構的差異。IFRS11第一部分（第一、二段）中只寫了準則制定目標以及為實現(xiàn)該目標所確定共同控制的定義，并且要求合營主體依據(jù)其在合營安排中擁有的權利與承擔的義務，確立所涉及合營安排的類型和會計處理。相應的，我國準則第一章總則包含：合營安排的定義與特征、對合營安排參與方做的說明、規(guī)范了合營方在合營安排中權益的披露等，顯得雜亂，缺乏整體感。

三、完善我國合營安排準則的建議

（一）高度重視合營安排主體的權利與義務

在會計理論方面，建議我國準則積極汲取IFRS11的法制精神，本著以人為本、嚴謹細致、服務社會的原則，不要用僵硬的格式割裂相關安排的法律構造、法律形式、關鍵性合同條款以及其他的重要事項四大要素內(nèi)在的邏輯性，要以迎合我國市場經(jīng)濟不斷發(fā)展、保護中外投資者的合法權益、滿足企業(yè)長遠發(fā)展為目標進行理論突破。在會計實務方面，建議準則實施者在對合營安排主體的權利與義務進行評估時，立足準則要求與理論支撐，力爭將合營安排中的四大要素結合起來通盤考慮，并根據(jù)實際情況動態(tài)地預留評估空間，切實維護廣大合營方的權利與義務。

（二）建議確立“權益法唯一原則”

縱觀IFRS11的發(fā)展歷程，可以清晰地看到IASB針對“合營企業(yè)中權益核算”問題，經(jīng)歷了從“兩法并行”到“權益法唯一”的歷史發(fā)展脈絡。筆者認為，在合營安排的會計處理方法上，權益法將是世界發(fā)展的潮流。因為權益法強調(diào)投資企業(yè)和被投資企業(yè)之間的經(jīng)濟實質(zhì)，即它們在會計上已經(jīng)形成一個獨立的經(jīng)濟實體，減少了投資企業(yè)利用分配政策從事關聯(lián)交易和利益輸送以求人為調(diào)整利潤的發(fā)生概率，而且采用權益法確認投資收益比較符合實質(zhì)重于形式與權責發(fā)生制的原則，因為它是根據(jù)被投資企業(yè)的損益來認定投資者享有的權益，與是否收到股利聯(lián)系不大。因此，如果我國準則能夠?qū)崿F(xiàn)“權益法唯一原則”，必將大大激發(fā)海內(nèi)外民間資本的優(yōu)化組合，推動我國全面深化改革開放的偉大事業(yè)。

（三）建議我國準則增設“單獨財務報表”

“一切成功的會計準則設計都應符合人性的訴求?！盜FRS11對共同經(jīng)營者或合營者在合營安排中權益的明確區(qū)分，且詳細地說明共同經(jīng)營者或合營者在其單獨財務報表中權益列報的問題，這既在主觀上符合投資者的合理訴求，也在客觀上符合國家保護投資者合法權益的基本政策。與此相對照，我國準則并沒有觸及該項內(nèi)容，這不能不說是一種遺憾與缺失。同時，這也與我國2004年把“保護合法的私人財產(chǎn)”寫入現(xiàn)行憲法的立法理念格格不入。因此，強烈建議我國準則高度重視單獨財務報表問題，增設“單獨財務報表”的內(nèi)容，實現(xiàn)與國際會計準則的持續(xù)趨同。

（四）建議對名詞定義與結構進行調(diào)整

在準則定義方面，鑒于IFRS11清楚地將兩類合營安排類型分別詳細定義的現(xiàn)實意義，建議遵循與國際會計準則趨同的政策導向，盡快把我國準則中不同類型“主體”區(qū)別介紹，絕對不能混為一談。即把我國準則第二章中的“合營方”分別修改為“共同經(jīng)營者”、“合營者”，并且最好能夠像IFRS11里的“應用指南”那樣，把我國準則中散落在各章的名詞通過權威統(tǒng)一的解釋歸納到一起，方便準則實施者的學習與推廣。在準則結構調(diào)整方面，建議借鑒IFRS11結構嚴謹、邏輯性強的優(yōu)點，把我國準則中合營安排的定義與特征從總則里移出，單獨列示在第二章之中，從而使我國準則總體上結構更加緊湊合理。

四、結語

隨著我國市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，尤其是黨的十八屆三中全會精神的貫徹、落實，在神州大地吹響了全面深化改革開放的戰(zhàn)斗號角。雖然我國合營安排會計準則的建設正處于起步階段，今后面臨的挑戰(zhàn)與困難還有很多，但是只要立足基本國情，認清現(xiàn)實差距，凝聚全民族的聰明才智，腳踏實地地穩(wěn)步推進社會實踐，并在實踐中不斷改進與提高，合營安排會計準則一定會助力中國企業(yè)，助力中國經(jīng)濟，助力“中國夢”的早日實現(xiàn)！

【參考文獻】

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[4] 汪祥耀，吳心馳.我國合營安排準則（征求意見稿）與IFRS11的比較和完善建議[J].會計之友，2013（3下）.