李善恩

關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的思考
——基于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》框架

李善恩

企業(yè)清算業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等會(huì)計(jì)制度中沒有專門的表述，在理論及實(shí)務(wù)中，對(duì)其如何操作也未形成統(tǒng)一的方法。本文基于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》框架，結(jié)合稅法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)小企業(yè)的清算業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理特點(diǎn)、科目及賬務(wù)處理進(jìn)行了探討。

企業(yè)清算；會(huì)計(jì)處理；所得稅

在市場經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)因各種原因而解散的事件屢屢發(fā)生，企業(yè)解散需開展清算活動(dòng)，需對(duì)清算期間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但在目前的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等會(huì)計(jì)制度中均沒有對(duì)清算業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理專門表述，有關(guān)清算方面的會(huì)計(jì)法律制度主要是財(cái)政部發(fā)布的《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字【1997】28號(hào)），以及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅【2009】60號(hào)）。由于前一文件規(guī)定僅針對(duì)破產(chǎn)國企，沒有廣泛適用性，后一文件無會(huì)計(jì)處理應(yīng)用指南。因此，在理論及實(shí)務(wù)中，對(duì)企業(yè)清算會(huì)計(jì)處理并未形成統(tǒng)一的操作方法。由于市場上小企業(yè)數(shù)量多，涉及小企業(yè)的清算業(yè)務(wù)也頻繁發(fā)生，本文基于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》框架，結(jié)合稅法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)小企業(yè)的清算業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討，并提出自己的一些見解。

一、企業(yè)清算會(huì)計(jì)處理特點(diǎn)

企業(yè)進(jìn)入清算程序后，不再開展正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，清算會(huì)計(jì)核算變?yōu)閱沃芷诨顒?dòng)，不同于正常經(jīng)營活動(dòng)下的循環(huán)周期核算活動(dòng)，在會(huì)計(jì)假設(shè)、計(jì)量屬性、會(huì)計(jì)報(bào)表等方面均有別于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算，相應(yīng)會(huì)計(jì)處理方法也不同。

（一）關(guān)于會(huì)計(jì)假設(shè)。1、會(huì)計(jì)主體由“清算組”取代了被清算企業(yè)。企業(yè)應(yīng)在清算開始日前完成資產(chǎn)清查，編制好清算期初資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)產(chǎn)清單等，移交給清算組，新開設(shè)“清算組”賬簿，登記好清算期初各賬戶余額。2、會(huì)計(jì)分期不再適用。整個(gè)清算期作為一個(gè)會(huì)計(jì)年度，無需分月、季，可不再進(jìn)行月結(jié)處理，不編制月報(bào)、季報(bào)，平時(shí)只需在清算業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)填制記賬憑證、登記賬簿，至清算期末才結(jié)賬及編制報(bào)表。3、持續(xù)經(jīng)營條件喪失。進(jìn)入清算后，基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)條件已喪失，原會(huì)計(jì)處理方法也已不再適用。如在清算期間，固定資產(chǎn)不再提折舊，無形資產(chǎn)不再進(jìn)行攤銷，存貨發(fā)出無所謂先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法的選擇，按清算期初單價(jià)計(jì)算即可。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本性支出原則也無必要。至清算期末所有賬戶余額應(yīng)統(tǒng)統(tǒng)歸零。

（二）關(guān)于計(jì)量屬性。企業(yè)進(jìn)入清算階段，需要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行變現(xiàn)或折現(xiàn)，對(duì)債務(wù)進(jìn)行清償，人們所關(guān)心的并非是資產(chǎn)、負(fù)債的過去價(jià)值，而是其現(xiàn)時(shí)的價(jià)值，因此，更加注重以“可變現(xiàn)凈值”或者“公允價(jià)值”來計(jì)量，而不是歷史成本。歷史成本僅作為賬面余額用于計(jì)算清算損益。

（三）關(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表。清算會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)反映財(cái)產(chǎn)的處理、債務(wù)清償及分配情況，報(bào)表使用者為股東會(huì)、工商部門等，因此，清算報(bào)表應(yīng)設(shè)置清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算損益表、財(cái)產(chǎn)分配表等，有別于傳統(tǒng)的反映小企業(yè)資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

此外，在會(huì)計(jì)核算過程中，由于目前市場上開發(fā)的財(cái)務(wù)軟件不具備核算清算業(yè)務(wù)的功能，因此，清算會(huì)計(jì)處理無法實(shí)施會(huì)計(jì)電算化處理，需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行手工核算。

二、企業(yè)清算會(huì)計(jì)科目

企業(yè)清算為特殊事項(xiàng)，需增設(shè)特殊科目進(jìn)行清算相關(guān)業(yè)務(wù)的核算。如何增設(shè)？理論界有不同的觀點(diǎn)，但參照財(cái)稅【2009】60號(hào)文件第四條規(guī)定以及《企業(yè)清算所得稅申報(bào)表》按“資產(chǎn)處置損益、負(fù)債清償損益、清算費(fèi)用、清算費(fèi)用及附加、其他所得或支出、清算所得”等項(xiàng)目填列的模式，遵循《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定過程中簡化和“最大限度消除小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異”的精神，本人認(rèn)為可增設(shè)如下四個(gè)科目：

（一）“清算損益”科目。核算企業(yè)清算過程發(fā)生的資產(chǎn)處置和負(fù)債清償產(chǎn)生的損益及清算過程中發(fā)生的其他所得或支出?？砂础百Y產(chǎn)處置”、“負(fù)債清償”和“其他”進(jìn)行明細(xì)核算。

（二）“清算費(fèi)用”科目。核算清算過程中發(fā)生的與清算業(yè)務(wù)有關(guān)的費(fèi)用支出，包括清算組人員的報(bào)酬，清算財(cái)產(chǎn)的管理、變賣及分配所需的評(píng)估、咨詢等費(fèi)用，清算過程中支付的訴訟、仲裁及公告費(fèi)用，以及為維護(hù)債權(quán)人和股東的合法權(quán)益支付的其他費(fèi)用。

（三）“清算稅金及附加”。清算過程中發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。

（四）“清算所得”。核算清算期間實(shí)現(xiàn)的清算利潤或清算損失。類似于“本年利潤”賬戶。余額在貸方，反映清算利潤，余額在借方，反映清算損失。

除上述業(yè)務(wù)外，其他發(fā)生的包括所得稅在內(nèi)的業(yè)務(wù)仍使用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的科目。

三、企業(yè)清算業(yè)務(wù)賬務(wù)處理

在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》框架下，清算日前小企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)一般與基于歷史成本的賬面價(jià)值一致。流動(dòng)負(fù)債及非流動(dòng)負(fù)債按其實(shí)際發(fā)生額入賬，所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)一般與賬面余額一致。這為清算業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理帶來了極大便利。本人認(rèn)為各清算業(yè)務(wù)賬務(wù)處理可采取如下方法：

（一）資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)。在財(cái)稅【2009】60號(hào)文件中規(guī)定：全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。資產(chǎn)處置損益為資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減計(jì)稅基礎(chǔ)。在處置資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”、“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”等科目，貸記“短期投資”、“應(yīng)收賬款”、“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按其借貸差額，借記或貸記“清算損益—資產(chǎn)處置”。

（二）負(fù)債清償業(yè)務(wù)。債務(wù)清償損益為債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)減實(shí)際清償金額。清償時(shí)，應(yīng)借記“短期借款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“預(yù)收賬款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等，按其差額，一般貸記“清算損益—負(fù)債清償”。

（三）支付各種清算費(fèi)用、稅金及附加及其他所得或支出。支付清算費(fèi)用時(shí)，借記“清算費(fèi)用”，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”。對(duì)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加，借記“清算稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”或“銀行存款”。發(fā)生的其他所得，借記“銀行存款”，貸記“清算損益—其他”，發(fā)生的其他支出，作相反分錄。

（四）所得稅業(yè)務(wù)。按稅法規(guī)定計(jì)算出應(yīng)繳納的所得稅時(shí)，仍借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”。

（五）清算期末結(jié)轉(zhuǎn)清算所得。清算期末，應(yīng)將“清算損益”、“清算費(fèi)用”、“清算稅金及附加”及“所得稅費(fèi)用”結(jié)轉(zhuǎn)入“清算所得”賬戶。再將“清算所得”余額轉(zhuǎn)入“利潤分配”賬戶。

（六）剩余財(cái)產(chǎn)分配業(yè)務(wù)。按財(cái)稅【2009】60號(hào)文，企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用，職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)后，按規(guī)定計(jì)算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。在財(cái)會(huì)字【1997】28號(hào)文中，由于是針對(duì)破產(chǎn)國企，其會(huì)計(jì)處理是在清算期初將所有者權(quán)益科目轉(zhuǎn)入“清算凈收益”。但作為一般企業(yè)清算，本人認(rèn)為如此處理不妥，應(yīng)體現(xiàn)其剩余資產(chǎn)按持股比例分配給股東的業(yè)務(wù)。分配時(shí)，應(yīng)借記“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、貸記“銀行存款”或有關(guān)其他資產(chǎn)科目。“利潤分配”余額在分配前會(huì)因分配財(cái)產(chǎn)的多少可能在借方，也可能在貸方，分配時(shí)應(yīng)貸記或借記。但分配時(shí)應(yīng)注意稅法關(guān)于股東分得的剩余資產(chǎn)的金額有關(guān)所得稅計(jì)算的規(guī)定，履行代扣代繳稅款的義務(wù)。

如果企業(yè)無剩余資產(chǎn)可供投資者分配，從會(huì)計(jì)平衡角度來看，經(jīng)過上述“清算期末結(jié)轉(zhuǎn)清算所得”賬務(wù)處理步驟后，資產(chǎn)為零，負(fù)債為零，則所有者權(quán)益總額也必定為零，只要將所有者權(quán)益各科目互相結(jié)轉(zhuǎn)，余額在借方的轉(zhuǎn)入貸方，在貸方的轉(zhuǎn)入借方即可。

經(jīng)過以上會(huì)計(jì)處理，各資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益及清算所得計(jì)算類的所有賬戶余額均歸為零，以符合企業(yè)清算的特點(diǎn)。

四、企業(yè)清算報(bào)表編制

企業(yè)完成清算程序后，清算組應(yīng)當(dāng)制作清算報(bào)告，報(bào)股東會(huì)等機(jī)構(gòu)確認(rèn)，并報(bào)送企業(yè)登記機(jī)關(guān)辦理注銷手續(xù)。清算報(bào)表主要包括清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算損益表、財(cái)產(chǎn)分配表及附注。

清算資產(chǎn)負(fù)債表可以清算結(jié)束日為報(bào)表日期，反映清算期初各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益狀況及清算處罰情況。資產(chǎn)類可按賬面金額、可變現(xiàn)凈值、資產(chǎn)處置損益，負(fù)債類可按賬面金額、實(shí)際清償金額、負(fù)債清償損益，所有者權(quán)益類按賬面金額、分配金額、投資者損益進(jìn)行列示。

清算損益表則可參照《企業(yè)清算所得稅申報(bào)表》（國稅函〔2009〕388號(hào)）的模式，按“資產(chǎn)處置損益、負(fù)債清償損益、清算費(fèi)用、清算費(fèi)用及附加、其他所得或支出、清算所得”等項(xiàng)目編制，無需分步計(jì)算。

財(cái)產(chǎn)分配表同樣可參照《剩余財(cái)產(chǎn)計(jì)算和分配明細(xì)表》模式編制。

清算附注是清算報(bào)表重要組成部分，應(yīng)披露清算企業(yè)基本情況、遵循的清算制度、主要資產(chǎn)處置、重大負(fù)債清償情況及其他清算期間發(fā)生的重要財(cái)務(wù)事項(xiàng)。

[1]財(cái)政部《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》財(cái)會(huì)字【1997】28號(hào).

[2]《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財(cái)稅[2009]60號(hào).

（作者單位：廣東省潮州市職業(yè)技術(shù)學(xué)校）