景曉娟 彭鈺皓

會(huì)計(jì)的本質(zhì)與職能再探討—從會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的角度

景曉娟 彭鈺皓

目前我國會(huì)計(jì)學(xué)界針對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)論提出了兩種具有代表性的觀點(diǎn)，分別是“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”和“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”。本文通過對(duì)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展的分析與研究，得出會(huì)計(jì)本質(zhì)是信息系統(tǒng)的結(jié)論，并且由此對(duì)會(huì)計(jì)職能提出新的觀點(diǎn)。

會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展；會(huì)計(jì)本質(zhì)；信息系統(tǒng)；會(huì)計(jì)職能

會(huì)計(jì)本質(zhì)是學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)理論必須研究的重點(diǎn)之一，隨著社會(huì)環(huán)境和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的探究逐漸深入，它一直都是我國會(huì)計(jì)學(xué)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)究竟是什么，在不同時(shí)代背景下有不同的觀點(diǎn)，直到現(xiàn)在，人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)還是仁者見仁智者見智。通過參閱現(xiàn)存的文獻(xiàn)，可以發(fā)現(xiàn)我國學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的研究仍然僅關(guān)注于會(huì)計(jì)本質(zhì)有幾種觀點(diǎn)，對(duì)于某一具體觀點(diǎn)并沒有做過針對(duì)性的研究，沒有實(shí)質(zhì)性的突破。更進(jìn)一步講，會(huì)計(jì)本質(zhì)決定會(huì)計(jì)職能，不同的會(huì)計(jì)本質(zhì)就有不同的會(huì)計(jì)職能，因此，對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)和職能的再探討，很有必要。

一、本質(zhì)與會(huì)計(jì)本質(zhì)

本質(zhì)是事物存在的依據(jù)，是事物本身所固有的，并且決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性，它是使某一事物區(qū)別于其他事物的基本特質(zhì)。會(huì)計(jì)本質(zhì)是指會(huì)計(jì)本身所固有的、能夠決定會(huì)計(jì)性質(zhì)、面貌和發(fā)展的最重要的特點(diǎn)，是決定會(huì)計(jì)發(fā)展的基本規(guī)定性。會(huì)計(jì)本質(zhì)體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，是會(huì)計(jì)理論最基本的問題之一，它直接影響到會(huì)計(jì)理論的結(jié)構(gòu)。

二、會(huì)計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

（一）會(huì)計(jì)的萌芽

原始社會(huì)初期人類的活動(dòng)只是采集與狩獵，還沒有產(chǎn)生會(huì)計(jì)。只有當(dāng)人類能夠正常的進(jìn)行物質(zhì)資料的生產(chǎn)活動(dòng)，并且能夠保障人類生存和正常繁衍需要的時(shí)候，人類為了管理社會(huì)生產(chǎn)才會(huì)進(jìn)行計(jì)量與記錄。從時(shí)間上看，古代的會(huì)計(jì)是從舊石器時(shí)代的中晚期逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的。舊石器時(shí)代中晚期，人類生產(chǎn)活動(dòng)開始進(jìn)入原始農(nóng)業(yè)階段，社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展產(chǎn)生剩余物品，人類活動(dòng)日趨復(fù)雜，人腦已經(jīng)無法滿足記錄的需要，人們開始尋找?guī)椭浭碌囊劳形?，于是原始的?huì)計(jì)計(jì)量與記錄開始了，但是這時(shí)的計(jì)量與記錄行為包含在生產(chǎn)職能之中。

（二）會(huì)計(jì)的產(chǎn)生

到了新石器時(shí)代，隨著社會(huì)生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，剩余產(chǎn)品的逐漸增多，社會(huì)大分工的出現(xiàn)使生產(chǎn)、分配、交換和消費(fèi)關(guān)系的形成，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)更加復(fù)雜，為了適應(yīng)被擴(kuò)大的需求，原來的計(jì)量與記錄從生產(chǎn)職能中分離出來，成為一種特殊的獨(dú)立職能。在我國西周時(shí)期，“會(huì)計(jì)”一詞就已經(jīng)出現(xiàn)，當(dāng)時(shí)將會(huì)計(jì)解釋為：“零星算之為計(jì)，總合算之為會(huì)。”

（三）會(huì)計(jì)的發(fā)展

隨著商業(yè)與農(nóng)牧業(yè)、手工業(yè)的分離，國家的出現(xiàn)和文字的使用，人類進(jìn)入文明時(shí)代，原始會(huì)計(jì)的計(jì)量方法從簡(jiǎn)單刻記、結(jié)繩記事、繪圖記事發(fā)展為將文字和數(shù)字結(jié)合的賬目，進(jìn)而形成簿記，簿記經(jīng)歷了從單式記賬到復(fù)式記賬的過程，最后逐漸發(fā)展為會(huì)計(jì)學(xué)。

因此，會(huì)計(jì)伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而產(chǎn)生和發(fā)展，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越發(fā)展。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)行為從簡(jiǎn)單刻記、刻記記事逐漸發(fā)展成為單式簿記，再到復(fù)式簿記，并且發(fā)展為現(xiàn)在愈加完善的會(huì)計(jì)科學(xué)方法體系?？梢哉f，會(huì)計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷了從簡(jiǎn)單到復(fù)雜、從不完善到完善的過程。

三、會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一個(gè)信息系統(tǒng)

通過前面對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的研究，可以得出會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一個(gè)信息系統(tǒng)。不管會(huì)計(jì)的萌芽與形成還是其發(fā)展階段，會(huì)計(jì)都是為了計(jì)量與記錄而存在的。會(huì)計(jì)的歷史悠久，雖然無法準(zhǔn)確考證其產(chǎn)生的具體年代，但是可以斷定一點(diǎn)，即會(huì)計(jì)的記錄職能，它在人類最原始的生產(chǎn)活動(dòng)就已經(jīng)自發(fā)形成了。會(huì)計(jì)是人類經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，它是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映，其本質(zhì)是信息，會(huì)計(jì)通過會(huì)計(jì)知識(shí)確定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并且形成數(shù)據(jù)，從而反映經(jīng)濟(jì)信息。會(huì)計(jì)具備所有的信息特征和數(shù)學(xué)，同時(shí)也反映了信息形成過程。因此，會(huì)計(jì)的本質(zhì)是信息，因?yàn)槭澜缟先魏问挛锒际且韵到y(tǒng)的狀態(tài)存在的，我們稱會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)。

（一）學(xué)者們的觀點(diǎn)

1966年，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)指出：“會(huì)計(jì)是一般信息理論在它有能力加以解釋的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的應(yīng)用。”葛家澍教授認(rèn)為：“會(huì)計(jì)是旨在提高企業(yè)和各單位的經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立起來的一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。”余緒纓教授也說：“根據(jù)當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)及其以后的發(fā)展，會(huì)計(jì)看做是一個(gè)信息系統(tǒng)，它主要是通過客觀而科學(xué)的信息，為管理提供咨詢服務(wù)?！币粋€(gè)企業(yè)管理的成功需要依賴符合質(zhì)量要求的信息，完整可靠及時(shí)準(zhǔn)確的信息對(duì)企業(yè)的成敗起決定性作用，而會(huì)計(jì)最基本的目的就是為企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)提供具有意義的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)人員通過對(duì)會(huì)計(jì)信息加工整理，傳遞給信息使用者或利益相關(guān)者，為決策提供服務(wù)。

（二）會(huì)計(jì)本質(zhì)與會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)幫助企業(yè)管理經(jīng)營活動(dòng)，使企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)順利進(jìn)行，管理活動(dòng)只是其中的一部分，因此會(huì)計(jì)本質(zhì)并不只是一項(xiàng)管理活動(dòng)。我們知道，目前我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)是決策有用觀，2006年會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則明確提出我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。因此，不管是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還是管理會(huì)計(jì)，它的職能都是為了向利益相關(guān)者提供有用的信息，只是一個(gè)對(duì)外，一個(gè)對(duì)內(nèi)。

（三）會(huì)計(jì)本質(zhì)與會(huì)計(jì)環(huán)境

會(huì)計(jì)是反應(yīng)性的，會(huì)計(jì)史中每一次重大的革命，都與會(huì)計(jì)當(dāng)時(shí)所處的經(jīng)濟(jì)背景與社會(huì)發(fā)展有密切的聯(lián)系。全球化信息時(shí)代高速發(fā)展，會(huì)計(jì)是與時(shí)俱進(jìn)的，進(jìn)入信息化時(shí)代，整個(gè)社會(huì)成為一個(gè)信息網(wǎng)絡(luò)，大多數(shù)交易活動(dòng)都是通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行的，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)已經(jīng)不能滿足企業(yè)經(jīng)營者在新環(huán)境下的需要，現(xiàn)代會(huì)計(jì)不斷受到信息化的影響，迅速發(fā)展，逐漸會(huì)計(jì)電算化，使會(huì)計(jì)核算自動(dòng)化，運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)，更迅速更準(zhǔn)確地運(yùn)用信息技術(shù)提供信息，逐漸成為信息系統(tǒng)的一部分。稱會(huì)計(jì)為一個(gè)信息系統(tǒng)，是與現(xiàn)代發(fā)展密切結(jié)合，順應(yīng)時(shí)代潮流，電算化的信息，更能保證各利益相關(guān)者的有效運(yùn)用，在短的時(shí)間內(nèi)作出更正確的決策，更有利于企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的展開，最終更能保證整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與進(jìn)步。

（四）會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)

信息系統(tǒng)可以滿足一個(gè)企業(yè)的長(zhǎng)期信息要求，使企業(yè)可獲得、保存、共享和使用恰當(dāng)?shù)男畔?。信息系統(tǒng)包括所有涉及信息收集、儲(chǔ)存、產(chǎn)生和分配的系統(tǒng)和程序。因此會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是一個(gè)由許多密切聯(lián)系的元素復(fù)合而成的系統(tǒng)，例如信息、資料、人力資源等等。它是一個(gè)輸入數(shù)據(jù)，經(jīng)過處理并輸出信息的系統(tǒng)，滿足信息使用者的信息需求，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的最終目標(biāo)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的構(gòu)成要素包括計(jì)算機(jī)硬件和軟件設(shè)施、數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)人員和系統(tǒng)運(yùn)行規(guī)章制度等。隨著當(dāng)今社會(huì)信息技術(shù)的不斷進(jìn)步，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)也在不斷的完善，企業(yè)ERP系統(tǒng)和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的不斷融合，使系統(tǒng)功能不斷增強(qiáng)，使企業(yè)的管理更高效的進(jìn)行，從而進(jìn)一步推動(dòng)了手工化會(huì)計(jì)向信息化、電算化、網(wǎng)絡(luò)化的邁進(jìn)。

綜上所述，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論更能全面地闡釋會(huì)計(jì)本質(zhì)，利用信息技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)的創(chuàng)新發(fā)展是會(huì)計(jì)進(jìn)化的必然結(jié)果。會(huì)計(jì)成為信息系統(tǒng)是對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的順應(yīng)，適應(yīng)會(huì)計(jì)的發(fā)展隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而發(fā)展，它將是一種發(fā)展趨勢(shì)。

四、會(huì)計(jì)本質(zhì)與職能之間的關(guān)系

會(huì)計(jì)職能就是會(huì)計(jì)的功能，它決定會(huì)計(jì)能為企業(yè)管理者做什么，也幫助其他相關(guān)利益者作出決定。2007年修訂的《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定：“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員必須遵守法律法規(guī)，依照本法規(guī)辦理會(huì)計(jì)事務(wù)，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督。”它將會(huì)計(jì)的基本職能定義為核算與監(jiān)督。

會(huì)計(jì)本質(zhì)與職能之間密切相關(guān)，相輔相成。一方面，會(huì)計(jì)本質(zhì)決定會(huì)計(jì)職能，我們研究會(huì)計(jì)職能就是要根據(jù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)來確定會(huì)計(jì)在社會(huì)分工中應(yīng)起的作用。我國會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)職能有不同的看法就是由于人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)理解的不一致決定的。另一方面，會(huì)計(jì)職能反映會(huì)計(jì)本質(zhì)。黑格爾說過：“在人們認(rèn)識(shí)事物的過程中，必須要認(rèn)識(shí)其事物的本質(zhì)，在認(rèn)識(shí)的過程中不能僅僅停留在直接的東西的表面及其內(nèi)容上，而是應(yīng)該透過表面進(jìn)而深入?！睍?huì)計(jì)職能是會(huì)計(jì)本身具有的功能，它是會(huì)計(jì)本質(zhì)的體現(xiàn)，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，通過會(huì)計(jì)職能來研究會(huì)計(jì)本質(zhì)，是十分重要的。

五、會(huì)計(jì)職能新見解

（一）會(huì)計(jì)角色存在的問題

我國會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)的基本職能主要有兩個(gè)，即會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)監(jiān)督。認(rèn)為離開了核算就不是會(huì)計(jì)，監(jiān)督也無從談起，核算是整個(gè)會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)；而離開了監(jiān)督，會(huì)計(jì)也就失去了生命，監(jiān)督是整個(gè)會(huì)計(jì)工作的靈魂。而現(xiàn)如今越來越多的會(huì)計(jì)信息失真，會(huì)計(jì)監(jiān)管不力充斥在我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，并且嚴(yán)重威脅到了社會(huì)的發(fā)展，擾亂了社會(huì)的秩序。會(huì)計(jì)工作未能很好的開展，我認(rèn)為這與會(huì)計(jì)職能的不合理有很大的關(guān)系?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)既要收集、整理、記錄信息，又要監(jiān)督會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與可靠，會(huì)計(jì)角色太多，會(huì)計(jì)人員精力分散而不能集中，會(huì)計(jì)監(jiān)督在一定程度上影響了會(huì)計(jì)核算，使會(huì)計(jì)人員不能客觀公正地反映信息，而是總是用評(píng)價(jià)的眼光進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄與計(jì)量，進(jìn)而會(huì)影響會(huì)計(jì)信息使用者的正確決策。因此，將會(huì)計(jì)監(jiān)督職能從會(huì)計(jì)職能中分離出去讓除會(huì)計(jì)人員之外的其他人員去做，會(huì)計(jì)人員只進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這樣會(huì)計(jì)人員就能以客觀的態(tài)度進(jìn)行記錄，提供客觀公正的會(huì)計(jì)信息，這將會(huì)是會(huì)計(jì)工作的一大發(fā)展。

（二）解決辦法

追根溯源，我們可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)有密不可分的聯(lián)系。在一定程度上，將內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督職能統(tǒng)一在一起也是可行的。兩者都是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，收集、記錄、分析會(huì)計(jì)資料，編制會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬戶、會(huì)計(jì)報(bào)表，通過對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審核和評(píng)價(jià)，以此來判斷企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)的合法合理與合規(guī)，并且通過制定相關(guān)政策與措施來控制企業(yè)活動(dòng)。內(nèi)部審計(jì)的范圍比會(huì)計(jì)監(jiān)督的范圍廣，我們可以說內(nèi)部審計(jì)包括會(huì)計(jì)監(jiān)督。

雖然現(xiàn)行的內(nèi)部審計(jì)與會(huì)計(jì)監(jiān)督的主體不同，內(nèi)部審計(jì)需要企業(yè)建立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，會(huì)計(jì)監(jiān)督是由會(huì)計(jì)人員執(zhí)行，但如果可以保證審計(jì)與會(huì)計(jì)之間的獨(dú)立性，我認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)督與內(nèi)部審計(jì)是可以合為一體的。從這個(gè)角度看來，財(cái)務(wù)部門會(huì)計(jì)人員的職能就是專門做賬記賬，核算會(huì)計(jì)資料，提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，而會(huì)計(jì)監(jiān)督這一部分職能可以由內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行，擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)人員的職能，這樣不僅可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)人員的工作，又可以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性，即將會(huì)計(jì)基本職能歸納為只有核算職能也是合理的。

前面已經(jīng)分析得出會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一個(gè)信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)本質(zhì)決定會(huì)計(jì)職能，因此可以得出會(huì)計(jì)的基本職能就是核算職能。會(huì)計(jì)是環(huán)境的產(chǎn)物，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)在不斷變化，因此會(huì)計(jì)職能也是一個(gè)發(fā)展變化的概念。在特定的經(jīng)濟(jì)背景下，會(huì)計(jì)需要不斷調(diào)整自己以適應(yīng)環(huán)境的需要，從而更好的發(fā)揮會(huì)計(jì)的職能。

[1]葛家澍.論會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)[J].財(cái)經(jīng)研究，1986 (9).

[2]樊培銀，顧莉莉.會(huì)計(jì)本質(zhì)重新解讀[J].財(cái)會(huì)通訊，2013(3).

[3]王偉國，邵露.會(huì)計(jì)世界與會(huì)計(jì)觀[J].會(huì)計(jì)之友，2013(1).

（作者單位：延安大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）