齊季

摘要：高新技術(shù)在生產(chǎn)工藝上的應(yīng)用逐漸增強(qiáng)，極大地改變了產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)，企業(yè)為獲得市場(chǎng)份額增強(qiáng)了產(chǎn)品的多樣化和顧客化，使得傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法越發(fā)不適應(yīng)現(xiàn)階段的管理，企業(yè)愈發(fā)認(rèn)識(shí)到成本核算對(duì)于企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定的作用。不同的核算方法所提供的成本信息不盡相同，這些成本信息直接影響到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策。因此，核算方法的選擇對(duì)于企業(yè)的生存發(fā)展至關(guān)重要。新的市場(chǎng)環(huán)境、技術(shù)條件、管理水平催生了更加適應(yīng)現(xiàn)實(shí)條件的核算方法。文章主要就傳統(tǒng)成本核算方法與作業(yè)成本法提供的不同成本信息進(jìn)行比較，研究不同核算方法對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的影響。

關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)成本法；作業(yè)成本法；經(jīng)營(yíng)決策

一、成本信息與經(jīng)營(yíng)決策

目前，我國(guó)大部分生產(chǎn)型企業(yè)所使用的成本核算方法均是以產(chǎn)品為依據(jù)，對(duì)于簡(jiǎn)介制造費(fèi)用的分配，也都是依據(jù)單位產(chǎn)品的資源消耗與占用情況。這一核算方法導(dǎo)致成本與費(fèi)用的相關(guān)性大大降低，從而導(dǎo)致企業(yè)決策失誤。而作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算方法，作業(yè)提供的不僅是會(huì)計(jì)信息，而是在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中直接消耗企業(yè)資源的作業(yè)提供的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別

（一）成本的計(jì)算對(duì)象不同

傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算僅僅以產(chǎn)品和勞務(wù)為對(duì)象。作業(yè)成本法下的核算對(duì)象包括作業(yè)、作業(yè)中心、產(chǎn)品和勞務(wù)、顧客及市場(chǎng)。

作業(yè)成本法的核算對(duì)象是作業(yè)，作業(yè)是直接消耗企業(yè)資源的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，不再是對(duì)消 耗資源的簡(jiǎn)介分配。此外，這種作業(yè)還可以為作業(yè)管理提供詳細(xì)的作業(yè)信息。作業(yè)管理中心可以根據(jù)作業(yè)來(lái)歸集產(chǎn)品的成本，也可以根據(jù)作業(yè)的發(fā)生情況設(shè)計(jì)考核標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行規(guī)范化管理。通過(guò)研究作業(yè)，可以更加準(zhǔn)確的計(jì)量為顧客提供的產(chǎn)品和勞務(wù)并揭示為其付出的代價(jià)。作業(yè)成本法將作業(yè)的成本分配到導(dǎo)致作業(yè)的相應(yīng)市場(chǎng)，反應(yīng)開(kāi)發(fā)美中市場(chǎng)的成本，揭示每種市場(chǎng)的盈利能力及開(kāi)發(fā)能力。

（二）成本的歸集標(biāo)準(zhǔn)不同

對(duì)于間接費(fèi)用占產(chǎn)品成本比重較小的企業(yè)來(lái)說(shuō)，制造費(fèi)用的分配選擇何種成本核算方法并不重要，但是間接費(fèi)用所占產(chǎn)品成本的比重大、產(chǎn)品種類多的企業(yè)必須謹(jǐn)慎選擇適當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)。

傳統(tǒng)的成本核算方法是將間接費(fèi)用依據(jù)人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)或生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量進(jìn)行分配，假定這些可以量化的因素與間接費(fèi)用線性相關(guān)。但是在許多情況下，間接費(fèi)用的發(fā)生于人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量是沒(méi)有直接關(guān)系的，間接費(fèi)用的發(fā)生與之并沒(méi)有線性關(guān)系，所以這種分配方式并不能準(zhǔn)確地將間接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

作業(yè)成本法則是以作業(yè)為尺度，企業(yè)資源的耗費(fèi)、成本的發(fā)生取決于作業(yè)，作業(yè)成為承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)耗費(fèi)的唯一因素，也成為產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)和成本金額的最終因素。除此之外，作業(yè)還可以成為企業(yè)衡量產(chǎn)品成本與產(chǎn)品價(jià)值是否平衡的依據(jù)，可以通過(guò)產(chǎn)品消耗的作業(yè)來(lái)揭示產(chǎn)品的實(shí)際資源占用情況，提供了產(chǎn)品改良的方向。企業(yè)通過(guò)成本動(dòng)因，可以削減低效甚至無(wú)效的作業(yè)，加強(qiáng)高效高收益的作業(yè)，減少浪費(fèi)，優(yōu)化資源配置。

（三）成本分配的步驟不同

傳統(tǒng)成本法的核算步驟如下：第一步，歸集制造費(fèi)用并分配到各生產(chǎn)部門；第二步，將歸集的生產(chǎn)部門總費(fèi)用分配到各產(chǎn)品上。對(duì)間接費(fèi)用的分配采取兩個(gè)步驟：首先按單一的業(yè)務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)，匯總期間費(fèi)用；然后按照可量化的作業(yè)量，如直接人工、產(chǎn)品產(chǎn)量、機(jī)器工時(shí)，將已歸集的期間費(fèi)用分配到產(chǎn)品或勞務(wù)。

作業(yè)成本計(jì)算是一個(gè)以作業(yè)與資源間因果關(guān)系為分析依據(jù)的資源流動(dòng)過(guò)程，而不僅是成本的分配過(guò)程。首先，需要確定的是成本核算的對(duì)象，判斷分析與這些成本對(duì)象相對(duì)應(yīng)的成本作業(yè)，然后歸集完成作業(yè)付出的代價(jià)——資源，依據(jù)成本動(dòng)因，求得成本對(duì)象消耗的作業(yè)。其次，根據(jù)資源動(dòng)因，求得作業(yè)消耗的資源，再將作業(yè)分配到成本，這樣就完成了資源到成本對(duì)象的流動(dòng)過(guò)程，這一過(guò)程為企業(yè)提供了準(zhǔn)確的成本信息，這一成本信息是直接與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的。最后，作業(yè)動(dòng)因、資源動(dòng)因的確定不只是依賴財(cái)務(wù)信息，還需要更多的非財(cái)務(wù)信息，如設(shè)計(jì)、制造、運(yùn)輸?shù)拳h(huán)節(jié)的支持，需要企業(yè)掌握每一個(gè)環(huán)節(jié)的資源耗費(fèi)因素與作業(yè)耗費(fèi)因素，因此作業(yè)成本法需要的是企業(yè)全面配合、整體運(yùn)作，在這過(guò)程之中，可以揭示出生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各環(huán)節(jié)的效益與效率問(wèn)題。

（四）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)不同

業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是考評(píng)作業(yè)滿足顧客需求的價(jià)值。顧客在這其中獲得的價(jià)值越高，也就說(shuō)明了作業(yè)越有效。因此可以據(jù)此將作業(yè)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)。增值作業(yè)是指有利于增加產(chǎn)品價(jià)值，提高顧客對(duì)于作業(yè)的滿足度，這種作業(yè)會(huì)使顧客更加傾向于選擇該種產(chǎn)品或勞務(wù)，企業(yè)所提供的產(chǎn)品或勞務(wù)更加符合市場(chǎng)需求，也使自身更加具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是由該作業(yè)帶來(lái)的，作業(yè)的發(fā)生會(huì)增加產(chǎn)品的成本，但是卻可以帶來(lái)更大的收益。非增值作業(yè)是指作業(yè)的發(fā)生并不能夠提高顧客的滿意度，甚至?xí)档皖櫩偷臐M意度，這樣的作業(yè)是產(chǎn)品的“累贅”，是不必要的作業(yè)。作業(yè)成本法揭示了各個(gè)環(huán)節(jié)的作業(yè)耗費(fèi)情況、資源消耗情況，給企業(yè)以依據(jù)，保持或增加增值作業(yè)，減少或消除非增值作業(yè)，使資源在流動(dòng)過(guò)程中最大程度地保證其有用性、高效性，優(yōu)化資源配置，從而增加企業(yè)整體的盈利能力。

三、傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的影響差異

（一）傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法在決策制定中的比較

根據(jù)兩種核算方法的特點(diǎn)，傳統(tǒng)成本核算方法提供的是會(huì)計(jì)信息，而作業(yè)成本法提供的是全面的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息。生產(chǎn)部門制定的決策主要是取舍不同的生產(chǎn)程序、產(chǎn)品類型，決定產(chǎn)品數(shù)量，銷售部門制定的決策主要是考慮不同產(chǎn)品的銷售策略、市場(chǎng)分析及產(chǎn)品的定價(jià)。作業(yè)成本法恰恰能夠提供各部門所需的信息。作業(yè)成本管理比傳統(tǒng)的成本管理在組織中能起到更加全面的作用。

（二）傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法在企業(yè)外購(gòu)決策中的比較

在一個(gè)先進(jìn)的制造環(huán)境和使用作業(yè)成本法的環(huán)境里，構(gòu)成相關(guān)成本計(jì)算分析基礎(chǔ)的概念保持了其一貫的正確性。決策分析的目標(biāo)是確定與決策相關(guān)的成本和效益。作業(yè)成本法應(yīng)用環(huán)境的不同之處在于決策制定者決定何種成本與決策相關(guān)的能力。

作業(yè)成本法提供的數(shù)據(jù)在辨別何種成本可以避免時(shí)，具有更高層次的能力。傳統(tǒng)分析依賴于傳統(tǒng)的、以生產(chǎn)量為基礎(chǔ)的制造成本計(jì)算體系。該體系把所有的間接費(fèi)用都聯(lián)結(jié)起來(lái)，通過(guò)一種單一的、以生產(chǎn)量為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因進(jìn)行分配（如直接人工工時(shí)）。但是，這種分析過(guò)于簡(jiǎn)單地忽略了一個(gè)問(wèn)題，即所謂的固定成本在適當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因之下已不再具有真正固定成本的意義了。更為精確的作業(yè)成本法可以更好地抓住事實(shí)，更好地辨認(rèn)能夠因購(gòu)買決策而避免的附加成本。

（三）傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法在企業(yè)定價(jià)決策中的比較

定價(jià)決策主要受到產(chǎn)品成本和市場(chǎng)需求的影響，不考慮其他影響因素，產(chǎn)品成本是價(jià)格的最低水平，產(chǎn)品的成本越低，制定的價(jià)格也就越低。

對(duì)于企業(yè)而言，在一定時(shí)間內(nèi)改變客戶的需求或市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈水平是很難的，只能從自身角度出發(fā)，也就是降低價(jià)格下限。這需要企業(yè)精確地計(jì)量產(chǎn)品的各項(xiàng)成本，如果高估了產(chǎn)品的成本，使得價(jià)格的下限較高，那么在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中企業(yè)的競(jìng)價(jià)空間就會(huì)很小，從而削弱了產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)能力。如果低估了產(chǎn)品的成本，使得價(jià)格的下限過(guò)低，那么在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，雖然通過(guò)競(jìng)價(jià)策略，產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率擴(kuò)大了，但卻可能并未真正的獲得利潤(rùn)，出現(xiàn)產(chǎn)品的銷售量越高利潤(rùn)越少甚至是虧損的情況。

由于作業(yè)成本法并不是按照各種產(chǎn)品的工時(shí)分配間接成本，而是根據(jù)各個(gè)產(chǎn)品消耗的作業(yè)量、作業(yè)消耗的資源價(jià)值來(lái)分配產(chǎn)品成本，這樣使得產(chǎn)品成本更加真實(shí)。企業(yè)獲得的成本信息越真實(shí)，對(duì)于價(jià)格的制定越有保證，可以有效避免因價(jià)格制定的不得當(dāng)而造成的損失，如因可以接受的交易價(jià)格未接受而沒(méi)能獲得這部分利潤(rùn)，或者接受了本不能接受的價(jià)格，造成了實(shí)際利潤(rùn)的減少。

四、結(jié)論

傳統(tǒng)成本計(jì)算法與作業(yè)成本計(jì)算法在成本的計(jì)算對(duì)象、成本的歸集標(biāo)準(zhǔn)、成本的分配步驟、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)上的不同，導(dǎo)致了兩種成本核算法提供的成本信息不同。企業(yè)可以根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)水平、產(chǎn)品服務(wù)種類、市場(chǎng)環(huán)境、管理者的經(jīng)營(yíng)管理水平等影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的因素，選擇適合自身的成本計(jì)算法，以獲得具體的成本信息，有利于企業(yè)做出正確的經(jīng)營(yíng)決策。

本文根據(jù)不同成本核算法則提供的成本信息，主要討論在外購(gòu)決策和定價(jià)決策中的不同。通過(guò)對(duì)比，作業(yè)成本法能夠提供更加真實(shí)的成本信息。但由于作業(yè)成本法的步驟較為復(fù)雜，在使用過(guò)程中需要的不只是會(huì)計(jì)信息，而是要全面了解各步驟、各部門的情況，所以使用作業(yè)成本法將為企業(yè)帶來(lái)一定成本，并且可能會(huì)使企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)發(fā)生一定變化，因此在傳統(tǒng)成本核算方法與作業(yè)成本法進(jìn)行比較之后，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的實(shí)際情況選擇更為適合的成本核算方法。

（作者單位：河北大學(xué)管理學(xué)院）