任曉娟　賀寅菲

摘 要：注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持應有的獨立性，恪守應有的職業(yè)謹慎，是避免審計失敗的前提與基礎。注冊會計師在審計中秉承客觀、公正、獨立原則，保持應有的職業(yè)謹慎能夠充分地降低審計風險，提高審計質(zhì)量，避免審計失敗。本文試圖通過對科龍電器審計失敗案例進行深度研究，分析科龍電器審計失敗的真正原因，進而對注冊會計師保持應有的獨立性，恪守應有的職業(yè)謹慎在防范審計失敗方面的作用進行初步探索。

關(guān)鍵詞：獨立性；職業(yè)謹慎；審計失??；審計風險

一、引言

近年來，隨著經(jīng)濟的發(fā)展、社會的進步、法制的健全，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生著變化，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動方式日益復雜，會計準則要求的判斷和估計日益增加。在這種情形下，企業(yè)管理層進行財務舞弊的動機和壓力也隨之日益增大。管理層參與財務造假，關(guān)聯(lián)交易更加復雜化等等一系列原因，使得注冊會計師對財務報告舞弊的識別愈發(fā)困難。

近二十多年來，隨著我國審計事業(yè)的迅速發(fā)展，審計失敗的案件屢屢發(fā)生，給審計機構(gòu)、企業(yè)和社會造成巨大的損失，審計失敗的問題也引起了審計理論與實踐研究界的高度關(guān)注，加強對審計失敗的防范已是擺在審計學術(shù)界面前的一項重要課題。而防范審計失敗的關(guān)鍵在于注冊會計師對獨立性的保持和對職業(yè)謹慎的恪守。

不論被審計單位的經(jīng)營狀況及財務錯弊的嚴重程度如何，如果審計人員缺乏應有的獨立性，未能恪守應有的職業(yè)謹慎，最終出具了與事實不符的審計意見，就屬于審計失敗。所以說，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持應有的獨立性，恪守應有的職業(yè)謹慎，是其避免審計失敗的前提與基礎。注冊會計師保持應有的獨立性，恪守應有的職業(yè)謹慎能夠?qū)徲嬍∑鸬胶芎玫姆婪蹲饔谩?/p>

本文試圖通過對科龍電器審計失敗案例的研究，分析科龍電器審計失敗的真正原因，進而對保持獨立性，恪守職業(yè)謹慎在防范審計失敗方面的作用進行探索。

后文的結(jié)構(gòu)安排如下：第二部分為文獻回顧；第三部分是研究設計與方法；第四部分簡要介紹案例背景，詳細分析案例；第五部分為案例討論與一般啟示；最后是研究結(jié)論和展望。

二、文獻回顧

近二十多年來，隨著我國審計事業(yè)的迅速發(fā)展，審計失敗的案件屢屢發(fā)生，給審計機構(gòu)、企業(yè)和社會造成巨大的損失，審計失敗的問題也引起了審計理論與實踐研究界的高度關(guān)注，加強對審計失敗的防范已是擺在審計學術(shù)界面前的一項重要課題。諸多學者對防范審計失敗問題進行了廣泛的理論與實踐研究。

章立軍（2012）在其專著中指出，在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期的中國，財務報告舞弊和審計失敗產(chǎn)生的原因、形成機制和表現(xiàn)具有一定的特殊性，研究這些問題有利于構(gòu)建轉(zhuǎn)型經(jīng)濟下審計失敗的理論分析框架，把握審計失敗的規(guī)律。

賈成海（2014）更加強調(diào)審計獨立性是審計的靈魂。在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的今天，審計獨立性面臨著前所未有的挑戰(zhàn)，其進一步提出了提高審計獨立性的可行性對策。

姜錫銘（2009）同樣強調(diào)，審計質(zhì)量是審計的生命，也是審計賴以存在的基礎。獨立性是審計的靈魂，決定了審計質(zhì)量。

胡本源（2009）指出，注冊會計師對客戶在經(jīng)濟上的依賴會損害審計獨立性的一項原因。只有從制度根源上加強對注冊會計師出具審計報告行為的約束，審計獨立性才能真正得以提高。

上述研究文獻，主要討論了注冊會計師保持應有的獨立性，恪守應有的職業(yè)謹慎對于提高審計質(zhì)量，防范審計失敗的作用。本文試圖通過對科龍電器審計失敗案例的研究，分析科龍電器審計失敗的真正原因，進而對保持獨立性，恪守職業(yè)謹慎在防范審計失敗方面的作用進行探索。

三、研究設計與方法

案例研究的目的是研究特定事件或事物的發(fā)生和變化，回答“為什么”和“怎么樣”的問題。案例研究驗是解釋上述兩類問題的有效策略。案例研究作為一種研究方法，不僅僅起到研究設計的作用，而且是一種全面的研究方法。

作為案例研究，本文采用了對單案例進行深度分析的研究方法，即個案研究方法。個案研究方法有助于捕捉和追蹤管理實踐中涌現(xiàn)出來的新問題和新現(xiàn)象。個案法所得的材料比較全面準確，具有較高的研究價值。

本案例研究對象廣東科龍電器股份有限公司，主要從事冰箱、空調(diào)等家電制造兼國內(nèi)外銷售及售后服務。2001年度科龍電器的審計師為安達信華強，因科龍連續(xù)兩年虧損，存在持續(xù)經(jīng)營的問題，安達信華強出具了無法表示意見的審計報告。后德勤華永接手科龍電器的審計業(yè)務。2002年度，德勤出具了保留意見的審計報告，2003年其出具了標準無保留意見的審計報告，2004年度其再次出具了保留意見的審計報告。在2002-2004年度間，科龍電器財務報告弄虛做假，披露不實不盡，而在德勤對科龍電器這幾年均出具了不恰當?shù)膶徲嬕庖?。德勤違反了注冊會計師的職業(yè)道德，未能保持應有的對立性，未能恪守應有的職業(yè)謹慎，德勤應當為其審計失敗承擔法律責任。

本文將集中研究在2002-2004年度之間，德勤違反了注冊會計師的職業(yè)道德，未能保持應有的對立性，未能恪守應有的職業(yè)謹慎，對科龍電器2002-2004年度財務報告的審計失敗案例。本文重點介紹了對科龍電器審計失敗案例研究的一些觀點。在案例研究過程中，主要通過網(wǎng)站信息、新聞報道、專業(yè)雜志、內(nèi)部資料等二手數(shù)據(jù)的收集與整理來獲取信息。

四、案例簡介與分析

（一）案例簡介

廣東科龍電器股份有限公司，主要從事冰箱、空調(diào)等家電制造兼國內(nèi)外銷售及售后服務。2000年開始科龍出現(xiàn)凈損失，2001 年度，科龍電器繼續(xù)出現(xiàn)巨虧。2002 年度，科龍電器扭虧為盈。2003 年科龍電器處理掉了三年的累計虧損，并出現(xiàn)進一步盈利。2004 年，在扭虧兩年后，科龍電器重新“反虧”。

2001年度科龍電器的審計師為安達信華強，因科龍連續(xù)兩年虧損，存在持續(xù)經(jīng)營的問題，安達信華強出具了無法表示意見的審計報告。后德勤華永接手科龍電器的審計業(yè)務。

2002年度，德勤出具了保留意見的審計報告，德勤對該份年報出具保留意見的主要理由是不能確定年初科龍公司及合并的凈資產(chǎn)是否真實。在這種情況下，德勤2002年出具的保留意見的審計報告顯得有些牽強。

2003年德勤出具了標準無保留意見的審計報告。而事實情況卻是，科龍電器2003年的財務報表存在虛假陳述與重大遺漏，并不滿足出具標準無保留意見的審計報告的條件。

2004年德勤再次對科龍出具了保留意見的審計報告。保留意見主要針對該年度的兩項應收賬款。德勤以未能從這兩家客戶取得直接的回函，即未能取得充分而恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)而給出了保留意見的審計報告。

2005年5月科龍危機爆發(fā)，德勤難辭其咎。2005年底，證監(jiān)會認定德勤對科龍審計過程中存在的主要問題包括：審計程序不充分、不適當，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯等。

（二）案例分析

在這一部分里，本文將通過對科龍電器審計失敗案例的具體深入分析初步討論前面所提出的研究問題： 保持獨立性，恪守職業(yè)謹慎是防范審計失敗的關(guān)鍵

鑒于德勤在科龍電器審計中的表現(xiàn)，注冊會計師職業(yè)道德缺失，喪失應有的獨立性和職業(yè)謹慎已是導致大量審計失敗的首要原因。德勤對科龍的審計毋庸置疑是失敗的。在2002-2004年間，科龍電器財務報告弄虛做假，披露不實不盡，然而在德勤對科龍這幾年的審計報告中均未反映，德勤違反了注冊會計師的職業(yè)道德，未能保持應有的對立性，未能恪守應有的職業(yè)謹慎，沒有按規(guī)定執(zhí)行必要的審計程序，德勤應當為其審計失敗承擔法律責任。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

1、德勤在對科龍公司各期存貨及主營業(yè)務成本進行審計時，錯誤地按照科龍公司期末存貨盤點數(shù)量和各期單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營業(yè)務成本。

2、德勤對科龍抽樣盤點的范圍不充分，從而未能發(fā)現(xiàn)科龍通過壓庫方式確認虛假銷售收入的問題。

3、德勤在2003年度進行應收賬款函證時，兩家客戶并沒有將回函直接傳真或郵寄給德勤，而是由科龍公司該項目的工作人員接收后轉(zhuǎn)交給德勤。

五、案例一般啟示

在上一部分中，本文詳細闡述了對科龍電器審計失敗案例研究的主要發(fā)現(xiàn)并進行了初步分析討論。在這一部分中，本文將從科龍電器審計失敗案例中得出更具普遍意義的一般啟示。

審計失敗最主要的原因還是注冊會計師在審計過程中沒有遵循職業(yè)道德的要求沒有保持應有的獨立性，沒有恪守應有的職業(yè)謹慎。因此，注冊會計師在對被審計單位執(zhí)行審計程序時，應遵守注冊會計職業(yè)準則，有良好的職業(yè)操守，保持應有的獨立性，恪守應有的職業(yè)謹慎，對被審計單位的內(nèi)控制度、審計的重要性和審計風險進行有效的評估，合理地運用審計程序獲取審計證據(jù)，出具恰當?shù)膶徲媹蟾妗?/p>

六、結(jié)論與展望

近年來，隨著經(jīng)濟的發(fā)展、社會的進步，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境不斷發(fā)生著變化，審計環(huán)境與審計實務隨之發(fā)生很大的變化，審計失敗案例屢見不鮮。審計失敗的問題已引起了審計理論與實踐研究界的高度關(guān)注，加強對審計失敗的防范已是擺在審計學術(shù)界面前的一項重要課題。

本文通過對科龍電器審計失敗案例的深入研究，得出以下結(jié)論。

注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持應有獨立性，恪守應有的職業(yè)謹慎，是其避免審計失敗的前提與基礎。注冊會計師保持應有獨立性，恪守應有的職業(yè)謹慎能夠?qū)徲嬍∑鸬胶芎玫姆婪蹲饔?。注冊會計師在審計中秉承客觀、公正、獨立原則，保持應有的職業(yè)謹慎能夠充分地降低審計風險，提高審計質(zhì)量，避免審計失敗。

注冊會計師保持應有獨立性，恪守應有的職業(yè)謹慎在防范審計失敗方面的作用的探索，未來的研究可能需要在更大的制度背景，更復雜的市場環(huán)境下進行考察。相信不久的將來會有更多的學者提出更有價值的研究成果。（作者單位：蘭州商學院）

參考文獻：

[1] 賈成海（2014）.審計獨立性問題研究[M].北京：中國文史出版社

[2] 章立軍（2012）.中國上市公司審計失敗研究[M].上海：立信會計出版社

[3] 胡本源（2009）.重要客戶與審計任期對審計獨立性的影響[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社有限責任公司

[4] 姜錫銘，鄭石橋（2009）.審計獨立實證研究[M]. 大連：東北財經(jīng)大學出版社有限責任公司