馬晶暉

【摘要】由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)捐贈(zèng)計(jì)量沒有詳細(xì)說明，現(xiàn)實(shí)務(wù)操作中容易出現(xiàn)核算困難?，F(xiàn)行稅法對企業(yè)非貨幣性捐贈(zèng)規(guī)定應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅和所得稅處理，并在企業(yè)所得稅前扣除有標(biāo)準(zhǔn)和限定。本文以稅法允許所得稅前扣除的捐贈(zèng)為例，舉例說明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)相同的捐贈(zèng)由于企業(yè)采用不同的捐贈(zèng)方式所承擔(dān)的稅負(fù)都不相同，有些行業(yè)的捐贈(zèng)行為所承擔(dān)的稅負(fù)甚至超過不捐贈(zèng)時(shí)所承擔(dān)的稅負(fù)。建議完善相關(guān)捐贈(zèng)方面的會(huì)計(jì)制度和擴(kuò)大稅收優(yōu)惠力度，以規(guī)范會(huì)計(jì)操作和降低企業(yè)捐贈(zèng)成本，促進(jìn)我國公益事業(yè)健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】公益性捐贈(zèng)；會(huì)計(jì)利潤；企業(yè)所得稅

隨著我國公益事業(yè)的發(fā)展，越來越多的企業(yè)注重履行社會(huì)責(zé)任，企業(yè)對外捐贈(zèng)的行為也日益普遍。捐贈(zèng)從性質(zhì)上可分為：公益性捐贈(zèng)和非公益性捐贈(zèng)；從形式上可分為：貨幣捐贈(zèng)和非貨幣性捐贈(zèng)；捐贈(zèng)方式有直接捐贈(zèng)和通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門進(jìn)行的捐贈(zèng)。由于現(xiàn)行稅法明確規(guī)定直接捐贈(zèng)和非公益性捐贈(zèng)在企業(yè)所得稅前扣除不予確認(rèn)，此類捐贈(zèng)對企業(yè)利潤和所得稅的影響是相同的，但對符合規(guī)定的公益性捐贈(zèng)，企業(yè)所得稅前扣除有限額標(biāo)準(zhǔn)，所以不同的捐贈(zèng)形式和不同行業(yè)性質(zhì)的企業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)對企業(yè)利潤和所得稅影響各不相同。本文將對公益性捐贈(zèng)的財(cái)稅處理及不同的捐贈(zèng)形式和不同行業(yè)性質(zhì)企業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)對企業(yè)利潤和所得稅產(chǎn)生的影響做簡要分析。

一、現(xiàn)行財(cái)稅政策對企業(yè)捐贈(zèng)在會(huì)計(jì)、稅收處理上的相關(guān)規(guī)定

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)捐贈(zèng)的規(guī)定

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則及具體準(zhǔn)則均未對企業(yè)捐贈(zèng)進(jìn)行直接的規(guī)定，僅在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的附錄部分“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中的“營業(yè)外支出”里提及，規(guī)定“營業(yè)外支出”科目核算的內(nèi)容包括“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈(zèng)支出、非常損失、盤虧損失等”，但對捐贈(zèng)資產(chǎn)的計(jì)量及具體賬務(wù)處理沒有進(jìn)行詳細(xì)的說明。

2.稅收法規(guī)對企業(yè)捐贈(zèng)的規(guī)定

稅收法規(guī)對企業(yè)捐贈(zèng)的規(guī)定主要涉及流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅，具體如下：

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第八款規(guī)定“單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的行為，視同銷售貨物”。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行實(shí)施細(xì)則》第五條第一款規(guī)定“單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為”。

《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》第十一條規(guī)定“單位和個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，但以公益活動(dòng)為目的或者以社會(huì)公眾為對象的除外”。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。

在上述稅法規(guī)定的情形中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)捐贈(zèng)認(rèn)定為與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)沒有直接關(guān)系，不屬于企業(yè)生產(chǎn)的經(jīng)營費(fèi)用，要求從企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤總額中直接扣除。而稅法對企業(yè)捐贈(zèng)則明確要求分解為按公允價(jià)值視同銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅和所得稅處理，并且捐贈(zèng)支出在企業(yè)所得稅前扣除規(guī)定有標(biāo)準(zhǔn)和限定。

二、現(xiàn)行財(cái)稅政策下公益性捐贈(zèng)的的財(cái)稅處理及對企業(yè)利潤和所得稅的影響

例1：假定A公司為增值稅一般納人，適用的增值稅率為17%，企業(yè)所得稅稅率適用25%。2013年對外捐贈(zèng)，取得公益事業(yè)捐贈(zèng)統(tǒng)一票據(jù)117萬元，捐贈(zèng)前利潤1000萬元。假設(shè)A公司無存貨提跌價(jià)準(zhǔn)備，也無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。采用不同的捐贈(zèng)方式對企業(yè)利潤和所得稅的影響如下頁表所示。

通過對比，將自產(chǎn)的產(chǎn)品直接捐贈(zèng)或是銷售后以貨幣捐贈(zèng)，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同，對會(huì)計(jì)利潤產(chǎn)生的影響是一樣的，均為903萬元。但貨物捐贈(zèng)是將成本、稅金及將隱含的利潤捐贈(zèng)出去，貨幣捐贈(zèng)是將包含的稅金和已實(shí)現(xiàn)的利潤進(jìn)行捐贈(zèng)，因此所造成的應(yīng)納稅所得額差異20萬元，影響企業(yè)所得稅5萬元。

捐贈(zèng)同等價(jià)值的物資，采用捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品或是購買產(chǎn)品進(jìn)行捐贈(zèng)，雖捐贈(zèng)物資的價(jià)值相同，但商品成本價(jià)值不同，影響企業(yè)利潤20萬元，同時(shí)按照稅法“銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實(shí)際采購成本”的規(guī)定，對視同銷售成本確認(rèn)的金額不同，造成應(yīng)納稅所得額差異40萬元，影響企業(yè)所得稅10萬元。

例2：假設(shè)B公司為“營改增”納稅人，主營業(yè)務(wù)為電視媒體廣告代理。增值稅稅率適用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%的稅率，捐贈(zèng)前利潤1000萬元，2013年從承包代理的時(shí)段中為某公益性基金組織免費(fèi)播放公益廣告，刊例價(jià)100萬元，取得公益事業(yè)捐贈(zèng)統(tǒng)一票據(jù)100萬元。假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

按稅法規(guī)定此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于“以公益活動(dòng)為目的”，不作為視同銷售處理，不具有納稅義務(wù)。但在會(huì)計(jì)核算上，由于核算的對象“時(shí)間”是虛擬的，不論捐贈(zèng)是否發(fā)生，所對應(yīng)的成本都已產(chǎn)生，如果按成本核算此筆業(yè)務(wù)，捐贈(zèng)業(yè)務(wù)對應(yīng)的成本已經(jīng)在“主營業(yè)務(wù)成本”進(jìn)行核算，“營業(yè)外支出”無對應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，無法進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。如果按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，將捐贈(zèng)業(yè)務(wù)按公允價(jià)計(jì)入“營業(yè)外支出”，同時(shí)記錄主營業(yè)務(wù)收入，雖不符合收入“相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入”的規(guī)定，但能反映該筆業(yè)務(wù)，并因此產(chǎn)生相關(guān)的納稅義務(wù)。

具體會(huì)計(jì)處理如下：

借：營業(yè)外支出100

貸：主營業(yè)務(wù)收入94.34

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5.66捐贈(zèng)公益廣告后的利潤總額為：1000+94.34-100=994.34萬元。

所得稅方面：捐贈(zèng)金額100萬元小于本年度稅前可扣除的公益捐贈(zèng)限額120萬元（1000萬元*12%），確認(rèn)稅前允許扣除額為100萬元。2013年應(yīng)納稅所得等于利潤總額994.34萬元，繳納企業(yè)所得稅248.59萬元。

B公司捐贈(zèng)與A公司相比，同為捐贈(zèng)公允價(jià)值100萬元，由于捐贈(zèng)物不具有實(shí)物形態(tài)，并且適用的增值稅稅率低于A公司，所以繳納的所得稅均高于A公司任何形式下捐贈(zèng)所繳納的所得稅。

如果B公司不記錄此項(xiàng)捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額均為1000萬元，繳納企業(yè)所得稅250萬元。雖然比記錄捐贈(zèng)多繳納所得稅1.41萬元，但由于未記錄不產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)，因此少交增值稅5.66萬元，總體比較，確認(rèn)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)比不確認(rèn)多承擔(dān)稅負(fù)4.25萬元。

三、公益性捐贈(zèng)在現(xiàn)行政策下的財(cái)稅處理中存在的問題及改進(jìn)建議

建議完善企業(yè)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)制度，盡快對企業(yè)捐贈(zèng)相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量做出明確規(guī)定，方便實(shí)務(wù)工作，增強(qiáng)會(huì)計(jì)計(jì)量的規(guī)范性。

由于企業(yè)采用不同的捐贈(zèng)方式、不同行業(yè)性質(zhì)的企業(yè)進(jìn)行同等數(shù)額的捐贈(zèng)所承擔(dān)的稅負(fù)不一致，企業(yè)捐贈(zèng)承擔(dān)的稅負(fù)較高，不利于我國捐贈(zèng)事業(yè)的發(fā)展。企業(yè)進(jìn)行非貨幣捐贈(zèng)，沒有經(jīng)濟(jì)利益的流入，使企業(yè)利潤和所有者權(quán)益減少，而在這基礎(chǔ)上征收流轉(zhuǎn)稅和所得稅必然加大企業(yè)的捐贈(zèng)成本，相當(dāng)于國家財(cái)政對捐贈(zèng)資金的一種扣除。建議加大稅收優(yōu)惠力度，放寬所得稅稅收優(yōu)惠的范圍，如對企業(yè)公益性質(zhì)的直接捐贈(zèng)允許稅前扣除并對企業(yè)捐贈(zèng)超過當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的，允許遞延到以后年度抵扣，減輕企業(yè)捐贈(zèng)稅負(fù)，降低捐贈(zèng)成本，鼓勵(lì)企業(yè)捐贈(zèng)的積極性，促進(jìn)我國公益事業(yè)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]諸玉.企業(yè)捐贈(zèng)的財(cái)務(wù)與稅務(wù)問題探討.中國市場，2011年第13期（總第624期）

[2]丁昌勇.企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)中捐贈(zèng)項(xiàng)目填報(bào)改進(jìn)建議.財(cái)務(wù)月刊，2011.3.中旬

[3]2013年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《稅法》.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社