張順　程欣瑤

【摘要】自20世紀(jì)下半葉以來，對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式的批評(píng)和新的計(jì)量模式的研究從未停止。過去的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，歷史成本計(jì)量有著不可替代的優(yōu)越性和必要性，但是其局限性同樣無法避免。本文認(rèn)為：在不久的將來，歷史成本、公允價(jià)值并用的“雙重計(jì)量模式”是會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)計(jì)量模式 歷史成本 公允價(jià)值

會(huì)計(jì)模式是會(huì)計(jì)環(huán)境的產(chǎn)物，這是被各國(guó)實(shí)踐所證明了的[1]，同樣的，外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化也影響著會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇。隨著社會(huì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)全球化的程度日益加深，會(huì)計(jì)環(huán)境的變化使得原有的會(huì)計(jì)模式受到挑戰(zhàn)。理論界和實(shí)務(wù)界都在重新思考當(dāng)今經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的會(huì)計(jì)模式，尤其會(huì)計(jì)計(jì)量模式。近年來的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（FASB）以及國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）說發(fā)布的研究報(bào)告或者概念公告也說明了這一點(diǎn)，傳統(tǒng)意義上的以歷史成本為計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)計(jì)量模式正在逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)闅v史成本、公允價(jià)值等會(huì)計(jì)計(jì)量屬性并存的多重計(jì)量屬性并用的會(huì)計(jì)計(jì)量模式[2]。本文從不同計(jì)量屬性的比較及其各自特點(diǎn)出發(fā)，分析了歷史成本計(jì)量的優(yōu)越性及弊端，最后對(duì)未來會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇做了探討。

一、現(xiàn)有的計(jì)量屬性與比較

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在第5號(hào)概念公告中列舉了5種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，也就是我們熟知的歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值以及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。而在后來的第7號(hào)概念公告中不再把未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值認(rèn)作一種計(jì)量屬性，只是把其作為缺乏市場(chǎng)價(jià)格時(shí)確定公允價(jià)值的一種估算方法。根據(jù)FASB對(duì)各種計(jì)量屬性的定義，結(jié)合現(xiàn)有的會(huì)計(jì)技術(shù)和實(shí)務(wù)中對(duì)各種計(jì)量屬性應(yīng)用的一般做法，本文總結(jié)如下：

歷史成本計(jì)量由于是按照過去交易的實(shí)際價(jià)格計(jì)量，其數(shù)據(jù)最容易取得且客觀、真實(shí)，但是把過去的價(jià)格用于當(dāng)下或未來的決策時(shí)，歷史成本的相關(guān)性較之其他計(jì)量屬性是最弱的。其他四種計(jì)量屬性更多的是基于會(huì)計(jì)信息使用者決策的需要，較強(qiáng)的決策相關(guān)性要求往往以犧牲會(huì)計(jì)信息的可靠性為代價(jià)，二者博弈的結(jié)果取決于一定會(huì)計(jì)環(huán)境下主要信息使用者或者大多數(shù)使用者的要求。其中公允價(jià)值是交易雙方在公平、公正的條件下自愿達(dá)成的交易價(jià)格，無疑是最具決策相關(guān)性的計(jì)量屬性，但是在現(xiàn)有的技術(shù)條件下對(duì)公允價(jià)值的確定一方面是操作困難，另一方面是有很大的主觀性，可靠性不強(qiáng)。

二、對(duì)歷史成本計(jì)量的批評(píng)與反駁

20世紀(jì)70年代初，西方國(guó)家出現(xiàn)了不同程度的通脹，歷史成本不能如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，難以為會(huì)計(jì)信息使用者決策所用。自此，對(duì)歷史成本的批評(píng)以及新的計(jì)量屬性的研究幾十年來在理論界和實(shí)務(wù)界的探索中不斷深入。經(jīng)過總結(jié)，筆者發(fā)現(xiàn)對(duì)歷史成本的批評(píng)不外乎兩個(gè)方面：一方面是歷史成本計(jì)量下，成本費(fèi)用是過去的交易事項(xiàng)形成的價(jià)格，而收入的實(shí)現(xiàn)是基于現(xiàn)在的物價(jià)水平，所以二者難以滿足配比原則；另一方面是當(dāng)物價(jià)波動(dòng)頻繁時(shí)，面向過去似乎是歷史成本的致命缺點(diǎn)，歷史信息僅僅反映過去時(shí)點(diǎn)的交易信息，不能反映由于價(jià)格波動(dòng)對(duì)當(dāng)下和未來帶來的影響。

歷史成本的局限性是會(huì)計(jì)界所公認(rèn)的，但是其優(yōu)越性也是現(xiàn)有的其他計(jì)量屬性難以替代的。首先，歷史成本有著不可比擬的可靠性，它能如實(shí)反映企業(yè)過去的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和投入，能夠滿足財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)公允的基本要求，財(cái)務(wù)報(bào)表的信息使用者一般不會(huì)對(duì)這種計(jì)量屬性提供的信息產(chǎn)生信任危機(jī)[3]；其次，其他計(jì)量屬性在物價(jià)變動(dòng)頻繁的情況下，常常需要企業(yè)調(diào)整已經(jīng)記錄的價(jià)格，無疑加大了會(huì)計(jì)信息加工的成本，而歷史成本易于取得且不需要頻繁改動(dòng)，較之而言歷史成本計(jì)量大大節(jié)約了企業(yè)的信息加工成本，滿足了成本不大于效益的原則。第三，有的批評(píng)基于物價(jià)變動(dòng)導(dǎo)致歷史成本計(jì)量失去意義，本文認(rèn)為歷史成本的計(jì)量恰恰能夠在物價(jià)變動(dòng)的情況下反映企業(yè)的理財(cái)能力，例如，由于物價(jià)變動(dòng)使得企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)貶值，那么是不是可以認(rèn)為其本身就是企業(yè)理財(cái)?shù)氖?，從這一點(diǎn)上來看歷史成本提供了企業(yè)理財(cái)能力的信息，這也是信息使用者所希望看到的。

對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)計(jì)量模式的批評(píng)并不能掩蓋其無法比擬的優(yōu)越性和繼續(xù)存在的必然性，當(dāng)然其局限性也是不能忽視的，那么如何完善或者建立新的計(jì)量模式，未來的會(huì)計(jì)計(jì)量模式的出路又在何方？

三、未來計(jì)量模式的探討

國(guó)內(nèi)有學(xué)者認(rèn)為：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，現(xiàn)值（我國(guó)基本準(zhǔn)則所列計(jì)量屬性之一）會(huì)越來越重要重要，這是會(huì)計(jì)計(jì)量模式發(fā)展，也是會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史規(guī)律[4]。我們知道FASB第5號(hào)概念公告已經(jīng)將現(xiàn)值作為一種攤配方，它不是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。而且，在當(dāng)前會(huì)計(jì)發(fā)展階段以現(xiàn)值為計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)計(jì)量模式在實(shí)際應(yīng)用中缺乏技術(shù)支持。也有學(xué)者提出會(huì)計(jì)計(jì)量的“二元模式”，即財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)列式采用歷史成本和公允價(jià)值計(jì)量的各會(huì)計(jì)科目期末余額，其中歷史成本為基本計(jì)量屬性，公允價(jià)值計(jì)量作為參考[5]。這樣一種思路即承認(rèn)了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)客觀是第一位的，同時(shí)兼顧了決策相關(guān)性的要求，但是兩種計(jì)量模式同時(shí)應(yīng)用無疑會(huì)加大企業(yè)會(huì)計(jì)人員的工作量，增加了企業(yè)的成本。

從會(huì)計(jì)的反映與監(jiān)督職能來看，真實(shí)可靠的信息在任何經(jīng)濟(jì)環(huán)境下都是必需的。所以，歷史成本計(jì)量是不管是現(xiàn)在還是將來都是必須要堅(jiān)持的。對(duì)于歷史成本計(jì)量的不足，2006年我國(guó)頒布新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，把公允價(jià)值作為5種計(jì)量屬性之一。但是，公允價(jià)值的實(shí)施條件相對(duì)嚴(yán)苛，反觀會(huì)計(jì)環(huán)境現(xiàn)狀，一方面市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度低，資本市場(chǎng)本身起步晚還有待完善，另一方面，企業(yè)估計(jì)的公允價(jià)值誤差可能會(huì)很嚴(yán)重[6]，所以從短期來看，在我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量屬性的全面實(shí)施是不現(xiàn)實(shí)的。但是，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、研究深入，葛家澍等人2010年提出的“雙重計(jì)量模式”，即歷史成本、公允價(jià)值并用也許是企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展的必然方向。

“雙重計(jì)量模式”如何實(shí)施及應(yīng)用，暫無定論。本文認(rèn)為，雙重計(jì)量不能同時(shí)計(jì)量，應(yīng)在考慮成本效益的原則上有選擇的應(yīng)用適宜的計(jì)量屬性。比如，對(duì)于使用者要求可靠性較高的信息，可以采用歷史成本計(jì)量，而對(duì)于決策相關(guān)性強(qiáng)的信息，采用公允價(jià)值的計(jì)量?？煽啃砸筝^高的信息和決策相關(guān)性要求高的信息，二者的界定以及選擇還有待于進(jìn)一步的研究。

參考文獻(xiàn)

[1]梁爽.會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)環(huán)境邏輯關(guān)系剖析[J].會(huì)計(jì)研究，2005（1）.

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[3]葛家澍，竇家春，陳朝琳.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇：雙重計(jì)量[J].會(huì)計(jì)研究，2010（2）.

[4]謝詩芬.現(xiàn)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的理論基礎(chǔ)及其啟示[J].財(cái)經(jīng)研究，2002（4）.

[5]謝榮.論會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告的二元模式[J].會(huì)計(jì)之友，2008（12）.

[6]支曉強(qiáng)，童盼.公允價(jià)值計(jì)量的邏輯基礎(chǔ)和價(jià)值基礎(chǔ)[J].會(huì)計(jì)研究，2010（1）.

作者簡(jiǎn)介：張順（1990-），男，漢族，山東菏澤人，蘭州商學(xué)院研究生，研究方向：審計(jì)理論與方法；程欣瑤（1990-），女，漢族，寧夏銀川人，蘭州商學(xué)院研究生，研究方向：管理會(huì)計(jì)理論與方法。