【摘要】賒銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理是會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)和工作中最常見也最容易出錯(cuò)的一個(gè)問題。本文梳理了賒銷業(yè)務(wù)的相關(guān)財(cái)稅法律法規(guī)，從不具有融資性質(zhì)和具有融資性質(zhì)兩個(gè)方面對(duì)賒銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了探析。

【關(guān)鍵詞】賒銷 融資性質(zhì) 會(huì)計(jì)處理

賒銷是以信用為基礎(chǔ)的銷售，銷售方與購(gòu)買方簽訂購(gòu)貨協(xié)議后，購(gòu)買方取走貨物，并按照協(xié)議在規(guī)定日期付清貨款。對(duì)銷售方來說，賒銷是一種重要的促銷手段，同時(shí)要承擔(dān)一定的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，其會(huì)計(jì)處理也需要認(rèn)真的斟酌。在幾乎所有的會(huì)計(jì)教材中，賒銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理總是在賒銷當(dāng)期借記“應(yīng)收賬款”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。實(shí)務(wù)中大多數(shù)會(huì)計(jì)人員對(duì)此也習(xí)以為常，通常按照上面方法處理。那么，這種處理方法是正確的嗎？它會(huì)不會(huì)給企業(yè)帶來風(fēng)險(xiǎn)或損失？本文對(duì)賒銷業(yè)務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)與稅務(wù)政策進(jìn)行系統(tǒng)梳理，指出上面處理方法的不當(dāng)之處，并分不同情況探討其正確的處理方法。

一、賒銷業(yè)務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)與稅收政策探析

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)賒銷業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定

在賒銷業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有專門的規(guī)定，但有一般性要求?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“收入準(zhǔn)則”）第四條規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：一是 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計(jì)量；四是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

在賒銷業(yè)務(wù)收入計(jì)量方面，收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)銷售商品滿足收入確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值。但在某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定，銷售商品需要延期收取價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格確定。也就是說，對(duì)賒銷業(yè)務(wù)收入金額的確定，需要區(qū)分兩種情況：一是實(shí)質(zhì)上不具有融資性質(zhì)的，收入金額應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款來確定；二是實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，收入金額應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格來確定。至于是否實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，一般根據(jù)賒銷期限的長(zhǎng)短，需要進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

（二）稅法對(duì)賒銷業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定

我國(guó)現(xiàn)行的稅種中，賒銷業(yè)務(wù)涉及到并對(duì)之有明確規(guī)定的主要是增值稅和企業(yè)所得稅。

在賒銷業(yè)務(wù)收入確認(rèn)（或稱為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間）方面，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條第三款規(guī)定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。因此賒銷業(yè)務(wù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間通常為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，也可能為貨物發(fā)出的當(dāng)天。企業(yè)所得稅對(duì)賒銷業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方面沒有專門規(guī)定，但有一般性要求?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定：企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：一是商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計(jì)量；四是已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

在賒銷業(yè)務(wù)收入計(jì)量方面，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。企業(yè)所得稅法也規(guī)定，銷售商品的收入應(yīng)為向購(gòu)貨方收取的合同或協(xié)議價(jià)款。

（三）賒銷業(yè)務(wù)財(cái)稅差異的比較

從上面的分析可以看出，在賒銷業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方面，企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。不同之處在于稅法沒有收入準(zhǔn)則所要求的第四條，也就是說即便經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)所得稅也要確認(rèn)收入，這是因?yàn)槎惙ㄊ菑慕M織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，稅法也沒有條件去進(jìn)一步判斷銷售商品價(jià)款收回的可能性是否超過50%。這樣規(guī)定一方面保證了企業(yè)所得稅與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線，同時(shí)避免了一些不必要的涉稅爭(zhēng)議。增值稅方面更強(qiáng)調(diào)法律形式，賒銷業(yè)務(wù)納稅義務(wù)為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

在賒銷業(yè)務(wù)收入計(jì)量方面，增值稅和企業(yè)所得稅基本上是一致的，為向購(gòu)貨方收取的合同或協(xié)議價(jià)款，包括全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。會(huì)計(jì)上需區(qū)分是非實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不具有融資性質(zhì)的，為從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款；具有融資性質(zhì)的，為應(yīng)收價(jià)款的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格。

二、不具有融資性質(zhì)的賒銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)上文的分析，不具有融資性質(zhì)的賒銷業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅上收入確認(rèn)的時(shí)間通常為銷售當(dāng)期，在簽有書面合同的情況下，增值稅是按照合同約定的收款日期來確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；收入金額在會(huì)計(jì)和稅法上均為按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款來確定。

例1：甲公司與乙公司簽訂書面合同，于2013年12月31日甲向乙賒銷大型設(shè)備一套，銷售價(jià)格（不含稅）為300萬(wàn)元，銷售成本為250萬(wàn)元，合同約定半年后付款。

本例中，由于賒銷期限較短，應(yīng)當(dāng)判定為不具有融資性質(zhì)，會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)在銷售當(dāng)期確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，銷售金額應(yīng)為協(xié)議約定的價(jià)款；增值稅應(yīng)按合同約定的收款日期來確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，即在銷售當(dāng)期不確認(rèn)納稅義務(wù)。

2013年12月31日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)

借：應(yīng)收賬款 3000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3000000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2500000

貸：庫(kù)存商品 2500000

2014年6月30日收款時(shí)

如果收到貨款，則：

借：銀行存款 3510000

貸：應(yīng)收賬款 3000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 510000

如果沒有收到貨款，則：

借：應(yīng)收賬款 510000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 510000

如果收到部分貨款200萬(wàn)元，則：

借：銀行存款 2000000

貸：應(yīng)收賬款 1490000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 510000

三、具有融資性質(zhì)的賒銷業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)上文的分析，具有融資性質(zhì)的賒銷業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的時(shí)間通常為銷售時(shí)，增值稅是按照合同約定的收款日期來確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同價(jià)款的公允價(jià)值來確定，即按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格來確定，增值稅與所得稅均為按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款來確定。

例2：甲公司與乙公司簽訂書面合同，于2013年12月31日甲向乙賒銷大型設(shè)備一套，銷售價(jià)格（不含稅）為400萬(wàn)元，銷售成本為250萬(wàn)元，合同約定3年后付款，該設(shè)備現(xiàn)銷的價(jià)格為300萬(wàn)元。

本例中，由于收款時(shí)間較長(zhǎng)，會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為具有融資性質(zhì)的賒銷業(yè)務(wù)。甲公司會(huì)計(jì)上應(yīng)按現(xiàn)銷銷售價(jià)格300萬(wàn)元確認(rèn)銷售收入，增值稅和企業(yè)所得稅應(yīng)按到期收到的400萬(wàn)元確認(rèn)銷售收入。用插值法計(jì)算得出現(xiàn)值為300萬(wàn)元、終值為400萬(wàn)元、期數(shù)為3年的折現(xiàn)率為10.05%。每期財(cái)務(wù)費(fèi)用和已收本金計(jì)算表如下：

表1 財(cái)務(wù)費(fèi)用和長(zhǎng)期應(yīng)收款計(jì)算表

單位：元

注：*尾數(shù)調(diào)整

2013年12月31日銷售設(shè)備時(shí)，按收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)上應(yīng)確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300萬(wàn)元；按企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定，應(yīng)該確認(rèn)應(yīng)稅收入400萬(wàn)元；根據(jù)增值稅的相關(guān)規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為合同約定的收款時(shí)間，本期不產(chǎn)生納稅義務(wù)。

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 40000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3000000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 1000000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2500000

貸：庫(kù)存商品 2500000

由于會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅法收入確認(rèn)時(shí)間相同，但金額不同，2013年所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)納稅調(diào)增400-300=100萬(wàn)元，并按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用。2013年底“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，需要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

表2 未確認(rèn)融資收益確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)算表

單位：元

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250000

貸：所得稅費(fèi)用 250000

2014年12月31日會(huì)計(jì)上應(yīng)轉(zhuǎn)回未實(shí)現(xiàn)融資收益，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用301500元，而企業(yè)所得稅不確認(rèn)沖減的財(cái)務(wù)費(fèi)用，因此應(yīng)納稅調(diào)減301500元。

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 301500

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 301500

借：所得稅費(fèi)用 75375

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75375

2015年12月31日會(huì)計(jì)上應(yīng)轉(zhuǎn)回未實(shí)現(xiàn)融資收益，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用331800.75元，而企業(yè)所得稅不確認(rèn)沖減的財(cái)務(wù)費(fèi)用，因此應(yīng)納稅調(diào)減331800.75元。

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 331800.75

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 331800.75

借：所得稅費(fèi)用 82950.19

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 82950.19

2016年12月31日收到貨款，增值稅應(yīng)確認(rèn)銷售收入400萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅額為680萬(wàn)元；會(huì)計(jì)上應(yīng)轉(zhuǎn)回未實(shí)現(xiàn)融資收益，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用366699.25元，而企業(yè)所得稅不確認(rèn)沖減的財(cái)務(wù)費(fèi)用，因此應(yīng)納稅調(diào)減366699.25元。

借：銀行存款 4680000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 680000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 366699.25

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 366699.25

借：所得稅費(fèi)用 91674.81

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 91674.81

參考文獻(xiàn)

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2014年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材稅法[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014年第3期.

基金項(xiàng)目：本文是洛陽(yáng)市社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目（2014B018）“洛陽(yáng)市國(guó)稅收入與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)聯(lián)性研究”的階段性成果。

作者簡(jiǎn)介：李寶鋒（1975-），河南科技大學(xué)管理學(xué)院講師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)稅務(wù)師。