譚冬香

【摘要】全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)是經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的全國(guó)性證券交易場(chǎng)所，俗稱“新三板”市場(chǎng)。隨著“新三板”的成立，我們會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)及咨詢等相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)面臨著新的機(jī)遇及挑戰(zhàn)，在關(guān)注審計(jì)重點(diǎn)時(shí)需要轉(zhuǎn)變思路，適應(yīng)“新三板”審計(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，以便提高服務(wù)質(zhì)量，更好地為企業(yè)提供服務(wù)。

【關(guān)鍵詞】新三板 審計(jì) 內(nèi)部控制 會(huì)計(jì)失真

隨著全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)的設(shè)立，我國(guó)多層次資本市場(chǎng)得到了進(jìn)一步的建設(shè)發(fā)展，中小企業(yè)金融環(huán)境得到了改善。

新三板將為中小企業(yè)提供一個(gè)進(jìn)入資本市場(chǎng)的平臺(tái)，而且其未來市場(chǎng)容量巨大，作為在會(huì)計(jì)、審計(jì)財(cái)務(wù)、稅務(wù)、金融、組織管理等方面具備專業(yè)優(yōu)勢(shì)以及人才優(yōu)勢(shì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，無論是擬進(jìn)入市新三板市場(chǎng)的企業(yè)的財(cái)務(wù)盡職調(diào)查及審計(jì)工作，還是已經(jīng)進(jìn)入新三板市場(chǎng)的企業(yè)的財(cái)務(wù)盡職調(diào)查以及審計(jì)工作，將面臨著新的市場(chǎng)機(jī)遇以及新的挑戰(zhàn)。新三板企業(yè)的審計(jì)環(huán)境既不同于主板、創(chuàng)業(yè)板企業(yè)的審計(jì)要求，其掛牌條件不同于主板、創(chuàng)業(yè)板有類似資產(chǎn)、盈利指標(biāo)等要求，但新三板的掛牌公司多處于成長(zhǎng)期，業(yè)績(jī)波動(dòng)大，發(fā)展不確定性高，對(duì)于其信息披露有更嚴(yán)格的要求。本文從實(shí)務(wù)操作角度出發(fā)，結(jié)合實(shí)踐，對(duì)于新三板企業(yè)審計(jì)工作中面臨的問題以及審計(jì)工作中需要關(guān)注的重點(diǎn)展開分析討論，為同行更好的開展新三板企業(yè)的審計(jì)工作提供借鑒。

一、新三板企業(yè)常見問題

（一）歷史沿革常見問題

新三板企業(yè)歷史沿革中常見問題主要有：公司出資存在代驗(yàn)資；大股東使用公司資產(chǎn)增資，如固安通信（430621），其大股東以公司使用的在其名下的土地增資，而前期土地轉(zhuǎn)讓款實(shí)則由公司代付；實(shí)物出資未進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，如四維傳媒（430318）、江揚(yáng)環(huán)境（430320）；國(guó)有股權(quán)程序上存在瑕疵，如瀚遠(yuǎn)科技（430610），發(fā)起設(shè)立股份公司和股份公司第一次增資時(shí)，公司未取得國(guó)資管理機(jī)構(gòu)出具的關(guān)于國(guó)有股權(quán)設(shè)置及同意科創(chuàng)公司放棄優(yōu)先增資權(quán)的批復(fù)；增資協(xié)議含對(duì)賭協(xié)議等。

（二）同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)與關(guān)聯(lián)交易問題

新三板企業(yè)掛牌前往往公司控股股東經(jīng)營(yíng)與公司相同或者相似的業(yè)務(wù)，且與公司公私不分，資金往來頻繁，存在占用公司資金、資產(chǎn)或其他資源的現(xiàn)象。

（三）財(cái)務(wù)基礎(chǔ)規(guī)范及內(nèi)部控制制度方面問題

新三板企業(yè)大多為民營(yíng)企業(yè)，管理基礎(chǔ)薄弱，對(duì)資產(chǎn)權(quán)屬問題重視不足，企業(yè)法人主體意識(shí)不強(qiáng)，資產(chǎn)權(quán)屬不清。表現(xiàn)為：公司財(cái)產(chǎn)與股東個(gè)人財(cái)產(chǎn)不分、同一控制下各不同公司法人財(cái)產(chǎn)不分、同一實(shí)際控制人名下的各關(guān)聯(lián)公司存在交叉持股現(xiàn)象。

擬入市新三板企業(yè)大多發(fā)展前景較好但相對(duì)規(guī)模較小，往往財(cái)務(wù)人員崗位設(shè)置不合理，會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員不獨(dú)立，有的財(cái)務(wù)人員一人身兼幾家關(guān)聯(lián)公司的賬務(wù)處理。企業(yè)未制定規(guī)范的會(huì)計(jì)核算流程，存在“重出納輕財(cái)務(wù)”現(xiàn)象。缺少定期實(shí)物盤點(diǎn)、往來賬項(xiàng)核對(duì)、長(zhǎng)期資產(chǎn)清查等清查盤點(diǎn)制度。為了避稅存在賬外循環(huán)資金體系，公司大量現(xiàn)金收入存入個(gè)人銀行卡，如農(nóng)林牧副漁等行業(yè)。原始單據(jù)不完整、不規(guī)范，會(huì)計(jì)單證的制作、傳遞、審批缺少必要的控制制度，會(huì)計(jì)政策不連貫，會(huì)計(jì)核算隨意調(diào)整較為常見。

（四）會(huì)計(jì)信息失真

新三板企業(yè)為了達(dá)到入市條件，在會(huì)計(jì)信息方面易存在虛假現(xiàn)象，主要有：第一，收入確認(rèn)問題。通過自行定價(jià)，自買自賣以達(dá)到虛增收入、虛增資產(chǎn)的目的。第二，會(huì)計(jì)估計(jì)變更合規(guī)性和合理性問題。壞賬準(zhǔn)備或者資產(chǎn)減值計(jì)提缺少充分性和合理性。如某化工企業(yè)，2012年年報(bào)顯示，其3年以內(nèi)的應(yīng)收款項(xiàng)的準(zhǔn)備金計(jì)提比例均為1%，而同行業(yè)兩家上市公司華魯恒升和東華科技一年以內(nèi)的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提比例分別為6%和5%。

二、審計(jì)重點(diǎn)

（一）收入、成本發(fā)生的真實(shí)性

新三板企業(yè)大多為民營(yíng)企業(yè)，其收入成本的真實(shí)性需要我們審計(jì)人員著重關(guān)注。大多數(shù)企業(yè)按照開票來確認(rèn)收入，往往存在人為調(diào)節(jié)收入成本的問題。

在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)哪些類型的收入、收入交易或者認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)；關(guān)注新業(yè)務(wù)或新產(chǎn)品收入的合理性；關(guān)注微利情形下收入的真實(shí)性；考慮重大資產(chǎn)置換收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的恰當(dāng)性。

收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及方法是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，成本核算方法的合理性以及核算過程是否清晰并有充分的依據(jù)支撐，這些都成為關(guān)注的重點(diǎn)。

審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須穿行測(cè)試其銷售合同、出庫單或驗(yàn)收單以及發(fā)票等，測(cè)試生產(chǎn)成本系統(tǒng)的有效性，根據(jù)貨物的特點(diǎn)對(duì)交付情況或者工程的完工情況審慎確認(rèn)。

（二）關(guān)注存貨相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)格履行充分必要的審計(jì)程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要高度重視存貨監(jiān)盤的重要性，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大影響的存貨一定要安排足夠的審計(jì)人員現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)盤。由于被審計(jì)單位存貨性質(zhì)或位置等原因?qū)е聼o法實(shí)施監(jiān)盤程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮能否實(shí)施有效替代審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明期末存貨的數(shù)量和狀況，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)意見的影響，切忌草率處理。

在被證監(jiān)會(huì)查處的一個(gè)案件中，被審計(jì)單位存貨占資產(chǎn)總額三分之一，存放在租來的特定場(chǎng)所，盤點(diǎn)人員無法進(jìn)入盤點(diǎn)，需要將存貨搬出后才能進(jìn)行，但是搬動(dòng)需要較大“中轉(zhuǎn)”場(chǎng)所，且工作量大，并可能導(dǎo)致一定數(shù)量破損。針對(duì)被審計(jì)單位提出來的盤點(diǎn)存貨的困難，審計(jì)機(jī)構(gòu)出于對(duì)客戶“理解”，實(shí)施了替代審計(jì)程序，即通過測(cè)算該存放場(chǎng)所的容積估計(jì)存貨數(shù)量。但在估算中無法對(duì)該場(chǎng)所是否充分排列堆滿、是否全部為該種存貨、存貨是否完備無缺等關(guān)鍵事項(xiàng)驗(yàn)證，甚至無法確定用于估算的圖紙是否和該場(chǎng)所實(shí)際一致，草率確認(rèn)了被審計(jì)單位的存貨，結(jié)果導(dǎo)致出現(xiàn)重大審計(jì)問題。

（三）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易

要考慮關(guān)聯(lián)方交易是否有合理的商業(yè)理由，交易價(jià)格是否公允；對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能導(dǎo)致的潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持合理懷疑，對(duì)管理層凌駕控制之上的風(fēng)險(xiǎn)始終充分關(guān)注；關(guān)注管理層以前是否存在不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的情形，顯示可能存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或者關(guān)聯(lián)方交易的記錄或文件（如與主要客戶交易集中年底發(fā)貨、開票、收款）；對(duì)異常重大交易，應(yīng)作為特別風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施特別的、有針對(duì)性的審計(jì)程序。

對(duì)隱蔽關(guān)聯(lián)關(guān)系保持高度敏感，防止關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。這種情況下交易對(duì)手方通常不是依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能明顯判定的關(guān)聯(lián)方，其關(guān)聯(lián)關(guān)系具隱蔽性，這需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各異常保持高度敏感。在被證監(jiān)會(huì)查處的一個(gè)案件中，被審計(jì)單位部分銷售業(yè)務(wù)沒有運(yùn)輸單據(jù)只有發(fā)貨單，且單位簽收人為公司出納，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能謹(jǐn)慎、綜合考慮這些異?，F(xiàn)象，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)該出納實(shí)則為公司的關(guān)聯(lián)人及交易對(duì)方實(shí)質(zhì)上是公司實(shí)際控制人的“影子公司”這一重大舞弊行為。

（四）資產(chǎn)減值問題

要特別關(guān)注金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值確認(rèn)，考慮減值準(zhǔn)備計(jì)提期間是否適當(dāng)；考慮受國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策影響較大行業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提（如產(chǎn)能過剩行業(yè)的固定資產(chǎn)）；考慮期后事項(xiàng)對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提的影響。

參考文獻(xiàn)

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