高超

摘 要：21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)已經(jīng)由自然資源和資本的競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)向人才的競(jìng)爭(zhēng)，知識(shí)和人才作為社會(huì)發(fā)展的強(qiáng)大動(dòng)力其重要性正越來越受到重視。在這樣的大背景下人力資源會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的一個(gè)新的分支應(yīng)運(yùn)而生。基于中國(guó)目前對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)的研究探討中國(guó)人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用現(xiàn)狀，分析研究其存在的困境和問題并提供一些解決辦法以期中國(guó)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)一步發(fā)展。

關(guān)鍵詞：人力資源；人力資源會(huì)計(jì)；人力資本；會(huì)計(jì)計(jì)量

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）06-0181-03

前言

21世紀(jì)是經(jīng)濟(jì)全球化大發(fā)展的時(shí)期，亦是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，全球科學(xué)技術(shù)飛速前進(jìn)的浪潮正把企業(yè)生存發(fā)展的重心由資源和資本的競(jìng)爭(zhēng)向知識(shí)、技術(shù)、人才的競(jìng)爭(zhēng)傾斜。拉動(dòng)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的馬車受到知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的猛烈沖擊，知識(shí)和技術(shù)作為推動(dòng)企業(yè)向前發(fā)展的巨大動(dòng)力其核心競(jìng)爭(zhēng)力的作用正越來越明顯，企業(yè)也關(guān)注其所擁有的人力資源信息并把它納入企業(yè)戰(zhàn)略管理，會(huì)計(jì)也經(jīng)歷著從物本主義向以人為本的變革過程。在這樣的大背景下，人力資源會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)科的新興領(lǐng)域應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的呼聲越來越高。人力資源會(huì)計(jì)把企業(yè)的人力資源作為研究對(duì)象，反映企業(yè)人力資源的經(jīng)濟(jì)效益和相關(guān)信息并把它傳遞給企業(yè)管理者，為企業(yè)信息使用者進(jìn)行決策和人力資源管理提供切實(shí)可靠的依據(jù)。因此，大力開展人力資源會(huì)計(jì)的核算具有非?，F(xiàn)實(shí)的意義。

本文通過查閱人力資源相關(guān)文獻(xiàn)并結(jié)合前人研究，系統(tǒng)闡述了人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)理論，并結(jié)合中國(guó)人力資源管理現(xiàn)狀分析，探討了中國(guó)人力資源會(huì)計(jì)出現(xiàn)的困境和相關(guān)問題，并試圖找到一些好的建議對(duì)策以期推進(jìn)中國(guó)人力資源會(huì)計(jì)往前進(jìn)一步發(fā)展，為人力資源會(huì)計(jì)核算提供新的思路。

一、人力資源會(huì)計(jì)相關(guān)概念和理論

（一）人力資源與人力資產(chǎn)

1.人力資源[1]

廣義上的人力資源，又稱勞動(dòng)力資源，指能夠推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、具有勞動(dòng)能力的人口總和。人力資源的最基本方面，包括體質(zhì)、智力、知識(shí)和技能四個(gè)方面。狹義上的人力資源是指企業(yè)的內(nèi)部員工（從管理層到普通員工）能為企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)和價(jià)值的所有知識(shí)、能力、技能的總和，本文所探討的人力資源會(huì)計(jì)關(guān)注的便是這種狹義上的人力資源。

2.人力資產(chǎn)[2]

人力資產(chǎn)是一種人力資源，它蘊(yùn)藏著可能的未來收益，具有未來的獲利能力，是企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)。人力資產(chǎn)具有一般資產(chǎn)的特征。首先，企業(yè)對(duì)其擁有控制權(quán)，即在勞務(wù)合同期限內(nèi)內(nèi)企業(yè)對(duì)勞動(dòng)者的知識(shí)、能力和技能具有排他性的索取權(quán)；其次人力資產(chǎn)是能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，企業(yè)取得人力資產(chǎn)的目的是獲取經(jīng)濟(jì)利益；第三，人力資產(chǎn)雖然不具有實(shí)物形態(tài)，但是可以用貨幣計(jì)量，這類似于無(wú)形資產(chǎn)；最后，人力資產(chǎn)具有較高的流動(dòng)性和不確定性，人力資產(chǎn)不可能永遠(yuǎn)為企業(yè)所擁有。

（二）人力資源會(huì)計(jì)

1.人力資源會(huì)計(jì)概念

人力資源會(huì)計(jì)[3]是確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)人力資源的一種會(huì)計(jì)方法，目的是把企業(yè)人力資源數(shù)據(jù)的信息提供給企業(yè)信息需求者使用。人力資源會(huì)計(jì)的主體是需要使用人力資源信息進(jìn)行核算的單位組織，包括國(guó)家、各企事業(yè)單位等；對(duì)象是人力資源的成本和價(jià)值；采用的核算方法是會(huì)計(jì)核算方法，通過會(huì)計(jì)記錄反映人力資源信息情況；目的是為人力資源信息使用者提供可靠的信息幫助管理層做出正確的決策。

2.人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)理論

（1）人力資本理論

土地是財(cái)富之母，勞動(dòng)是財(cái)富之父。人力也是一種特殊的資源，并且是具有主觀能動(dòng)性的特殊資源。人力資本（Human Capital Management）理論最早起源于20世紀(jì)60年代，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨和貝克爾創(chuàng)立人力資本理論。該理論認(rèn)為物質(zhì)資本指物質(zhì)品上的資本，包括廠房、設(shè)備、材料、土地、貨幣等；而人力資本則是體現(xiàn)在勞動(dòng)者上的資本，即對(duì)勞動(dòng)者進(jìn)行教育、培訓(xùn)等支出，其具體表現(xiàn)為勞動(dòng)者所具有的各種知識(shí)、技能的總和。在人力資本理論中，人力資本與物質(zhì)資本被區(qū)分開來，因?yàn)樗鼈兊谋举|(zhì)是不一樣的，這從根本上突破會(huì)計(jì)理論中資本只能是物質(zhì)資本的觀點(diǎn)。人力資本在企業(yè)中的地位越來越顯現(xiàn)，其獨(dú)特性越來越受到重視。人力資源會(huì)計(jì)中的人力資本和人力資產(chǎn)等概念也都是以人力資本理論為依據(jù)形成。

（2）人本管理理論[4]

人本管理理論強(qiáng)調(diào)“以人為本”的管理模式，認(rèn)為物質(zhì)資源和資本并不是企業(yè)最重要的資源，員工才是企業(yè)發(fā)展的核心競(jìng)爭(zhēng)力，因此企業(yè)管理也應(yīng)重視企業(yè)人力資源的管理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理地運(yùn)用科學(xué)方法來管理員工，以員工為中心建立企業(yè)文化；盡量滿足員工對(duì)于自身素質(zhì)提高和實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值的需求，這樣才能讓每位員工最大限度發(fā)揮自身積極性以提高工作效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。人力資源的取得、維護(hù)等方面的信息應(yīng)當(dāng)及時(shí)在人力資源會(huì)計(jì)信息披露中顯現(xiàn)，人力資源行為方面的信息雖然不是貨幣化但也應(yīng)及時(shí)披露。從這些角度來看，人本管理理論對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展無(wú)疑起到了巨大的推動(dòng)作用。

二、中國(guó)人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用現(xiàn)狀及問題

（一）人力資源在企業(yè)中的重要地位是顯而易見的，但是人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展卻跟不上

雖然以華為、華誼兄弟等以人才為核心競(jìng)爭(zhēng)力的一些大企業(yè)已經(jīng)從人力資源會(huì)計(jì)的某些方面著手做了嘗試，但目前中國(guó)沒有一家完全實(shí)行了人力資源會(huì)計(jì)管理的企業(yè)。結(jié)合相關(guān)資料本文對(duì)中國(guó)企業(yè)實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀進(jìn)行分類，總體來說分為三大類。

1.人力資源未進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量

人力資源會(huì)計(jì)核算的人力資源包括人力資源的取得、維護(hù)、調(diào)配等成本，而對(duì)于絕大多數(shù)企業(yè)來說，這些費(fèi)用除了工資獎(jiǎng)金等其他大部分都?xì)w類到其他各種費(fèi)用中去了，并沒有專門歸集到一個(gè)屬于人力資源的專門賬戶，這就導(dǎo)致在財(cái)務(wù)報(bào)表中，我們通常只看到部分高管的薪金，也是人力資源唯一量化的有跡可循的資料，人力資源會(huì)計(jì)量化計(jì)量的缺失必然會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告的有效性。

2.人力資源未作為資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量

目前中國(guó)企業(yè)未將人力資源作為一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)予以確認(rèn)和計(jì)量。中國(guó)會(huì)計(jì)理論學(xué)界對(duì)人力資源缺乏統(tǒng)一的研討，關(guān)于人力資源的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未制定，人力資源的相關(guān)信息未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)，只有一些工資、培訓(xùn)費(fèi)等費(fèi)用化的支出，并未予以資本化。這與會(huì)計(jì)信息要求顯然是不相吻合的。

3.人力資源信息披露不夠完整充分[5]

會(huì)計(jì)學(xué)界目前對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用狀況參差不齊。有一些好的企業(yè)雖知道人力資源會(huì)計(jì)的重要性但受制于國(guó)家為制定統(tǒng)一的人力資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而無(wú)法進(jìn)一步開展人力資源會(huì)計(jì)工作；有一些企業(yè)只做了簡(jiǎn)單的披露，相當(dāng)一部分企業(yè)甚至不做關(guān)于人力資源的信息披露。披露的內(nèi)容大都相同，無(wú)非高管的薪酬及員工的人數(shù)、學(xué)歷等基本情況，披露的方式和內(nèi)容也大相徑庭。但這種情況在逐年好轉(zhuǎn)?？傮w來說，做人力資源會(huì)計(jì)的企業(yè)在增多，披露的關(guān)于人力資源的相關(guān)信息也在同樣的增加，這是我們值得欣喜的一點(diǎn)。

（二）中國(guó)人力資源會(huì)計(jì)存在的問題

1.人力資源作為資產(chǎn)項(xiàng)目難以確認(rèn)

人力資源是否符合資產(chǎn)的定義并作為資產(chǎn)進(jìn)行核算，會(huì)計(jì)學(xué)家們有著不同的意見和分歧。一種意見認(rèn)為人力資源與資產(chǎn)定義不符因此不能作為資產(chǎn)進(jìn)行核算；另外一些人則認(rèn)為人力資源自打它進(jìn)入企業(yè)的那一刻起就為企業(yè)擁有控制并能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，因此可以作為資產(chǎn)進(jìn)行核算。這兩種不同的觀點(diǎn)使得人力資源的會(huì)計(jì)核算不能順利進(jìn)展，這直接導(dǎo)致了人力資源在會(huì)計(jì)上的確認(rèn)的困難。

2.人力資源會(huì)計(jì)難以準(zhǔn)確計(jì)量

人力資源如何才能公允、準(zhǔn)確地計(jì)量一直以來都是人力資源會(huì)計(jì)向前進(jìn)一步發(fā)展的巨大阻礙。人力資源在計(jì)量確認(rèn)過程中存在較大的主觀性、不確定性[6]，目前沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則來規(guī)范人力資源的計(jì)量。會(huì)計(jì)學(xué)者們也提出過許多計(jì)量方法，但每種方法都不可避免地存在局限性。人力資源成本計(jì)量方法有歷史成本法、現(xiàn)實(shí)重置成本法和機(jī)會(huì)成本法。人力資源成本發(fā)雖然較簡(jiǎn)單但人力資源價(jià)值評(píng)估會(huì)出現(xiàn)偏差；現(xiàn)實(shí)重置成本法增大了工作量且評(píng)估帶有較強(qiáng)的主觀性；機(jī)會(huì)成本法核算量也較大，適用范圍較小只適用于一些關(guān)鍵崗位，難以推廣。至今會(huì)計(jì)學(xué)界也沒有形成一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則來規(guī)范人力資源會(huì)計(jì)核算，這極大地阻礙人力資源會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用。

3.人力資源會(huì)計(jì)的權(quán)益分配不明確

根據(jù)人力資本理論，企業(yè)的資源分為人力資源和物質(zhì)資源，而企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益是由企業(yè)資源所創(chuàng)造的，經(jīng)濟(jì)利益如何在這兩種資源見合理分配至今沒有定論。人力資源所占份額越來越大，對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)也越來越大，如果一旦分配不合理就有可能挫傷員工們的積極性。為了激勵(lì)員工，企業(yè)推出了員工持股、股票期權(quán)等諸多激勵(lì)措施，但產(chǎn)權(quán)終究是經(jīng)濟(jì)利益在物質(zhì)資源和人力資源間合理分配的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，應(yīng)通過定價(jià)來實(shí)現(xiàn)合理分配。由于產(chǎn)權(quán)界定的不明確，人力資源的計(jì)量就存在一定的偏差。人力資源如何在收益中分配的問題又稱為人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展的一塊絆腳石。

4.人力資源會(huì)計(jì)信息披露問題

在中國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)體制下，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和報(bào)表附注。即使在中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的情況下中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表中仍然沒有關(guān)于人力資源信息披露的要求，唯一能體現(xiàn)人力資源信息就是資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)付職工薪酬一項(xiàng)，大部分企業(yè)幾乎沒有把人力資源作為單獨(dú)一項(xiàng)予以確認(rèn)。缺少人力資源信息披露的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告顯然不能滿足現(xiàn)代會(huì)計(jì)需求，我們應(yīng)該逐漸加大人力資源會(huì)計(jì)信息的披露程度。

三、推進(jìn)中國(guó)人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用發(fā)展的對(duì)策

（一）加大會(huì)計(jì)理論研究

人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)界應(yīng)用甚少其中一個(gè)很重要的原因就是人力資源在會(huì)計(jì)上較難確認(rèn)，而人力資源在會(huì)計(jì)上較難確認(rèn)的根源又是目前中國(guó)缺少一套完整的人力資源會(huì)計(jì)的理論系統(tǒng)。目前中國(guó)大部分的關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)理論大都從國(guó)外文獻(xiàn)翻譯而來，原創(chuàng)很少，很多理論生搬硬套不符合中國(guó)國(guó)情，難以應(yīng)用于中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界。因此想要人力資源會(huì)計(jì)有進(jìn)一步發(fā)展必須加大會(huì)計(jì)理論研究，建立起一套符合中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制國(guó)慶的人力資源會(huì)計(jì)理論。

（二）人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法改善

人力資源的價(jià)值難以單獨(dú)用貨幣進(jìn)行準(zhǔn)確估計(jì)計(jì)量，我們可以考慮同時(shí)采用非貨幣化計(jì)量方法來計(jì)量，把貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量有機(jī)結(jié)合起來更具有說服力。對(duì)于非重要的一般的人力資產(chǎn)可以采用歷史成本法核算其價(jià)值，以企業(yè)所花費(fèi)的招聘和培訓(xùn)等支出為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。對(duì)于企業(yè)的重要的核心人力資源，應(yīng)該由企業(yè)專門進(jìn)行價(jià)值評(píng)估。當(dāng)被界定為重要的人力資產(chǎn)后，記入人力資本項(xiàng)目。根據(jù)評(píng)估價(jià)值，借方記“人力資產(chǎn)”（取得時(shí)），貸方記“人力資本”；鑒于人力資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)具有某種相似性，可以從無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中得到啟示，將對(duì)人力資產(chǎn)的投資看作企業(yè)獲得一項(xiàng)特殊的無(wú)形資產(chǎn)，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理也可以參照無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表中列示人力資源信息

如果人力資源相關(guān)信息不能在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，那么企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表信息將失真，難以真實(shí)地反映。人力資源信息對(duì)財(cái)報(bào)信息使用者來說具有很大的影響，我們應(yīng)當(dāng)編制包含人力資本的會(huì)計(jì)報(bào)表。在資產(chǎn)負(fù)債表上可以參照無(wú)形資產(chǎn)增設(shè)“人力資產(chǎn)”、“人力資產(chǎn)攤銷”、“人力資產(chǎn)凈值”等科目。在報(bào)表附注中，企業(yè)應(yīng)該重點(diǎn)披露其核心技術(shù)人員和高管信息，讓我們能夠一目了然了解企業(yè)管理層的教育水平、履歷等信息，這些信息可以幫助我們預(yù)測(cè)企業(yè)未來的發(fā)展前景，以便做出投資決策。而對(duì)于企業(yè)的一般員工，出于披露成本的考慮，可以重點(diǎn)披露其教育、年齡和技能水平等信息。

（四）完善人力資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度

中國(guó)人力資源會(huì)計(jì)之所以不能在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界推進(jìn)運(yùn)行的一個(gè)較重要的原因于其相關(guān)法律法規(guī)不夠健全，只有在相關(guān)政策和法律較為完善的情況下，人力資源會(huì)計(jì)才能很好地實(shí)施。良好的制度環(huán)境和健全的法律環(huán)境的雙重保障是制定人力資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，建立健全人力資源相關(guān)法律法規(guī)的保證。同時(shí)企業(yè)也需要有一套健全的勞動(dòng)合同制度，保證人力資源交易的穩(wěn)定性，降低交易成本，這樣才能保障人力資源會(huì)計(jì)的正常運(yùn)作。

結(jié)論與展望

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，人力資源會(huì)計(jì)越來越受到重視并發(fā)展成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)新的分支，理論價(jià)值和實(shí)踐意義都極為重要，但中國(guó)目前人力資源會(huì)計(jì)理論尚處于一個(gè)淺顯的階段，在實(shí)務(wù)界的應(yīng)用也不是很深入，還有待進(jìn)一步發(fā)展完善。

本文首先從人力資源會(huì)計(jì)的理論入手，結(jié)合了中國(guó)人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀深入分析了存在的問題并給出了一些改進(jìn)意見。

作為現(xiàn)代知識(shí)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)產(chǎn)物，人力資源會(huì)計(jì)雖然目前在實(shí)務(wù)界應(yīng)用還存在著諸多困難，但我們相信，隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的不斷深化，社會(huì)法律法規(guī)的不斷完善，人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展前景必定是非常廣闊的，人力資源會(huì)計(jì)的進(jìn)一步應(yīng)用必將在中國(guó)實(shí)現(xiàn)。

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[責(zé)任編輯 吳 迪]