●中國(guó)人民銀行銀川中心支行 張 蓉

關(guān)于行政單位會(huì)計(jì)核算部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討

●中國(guó)人民銀行銀川中心支行 張 蓉

行政單位一直以來在會(huì)計(jì)核算中實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制，自2014年1月1日起，新的《行政單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“行政單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照本制度規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算?！薄安捎脵?quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的支出，應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)，并按照實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行計(jì)量。”然而，究竟哪些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)適用于權(quán)責(zé)發(fā)生制，如何運(yùn)用新設(shè)置的科目進(jìn)行核算，是當(dāng)前行政單位會(huì)計(jì)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制面臨的一個(gè)問題。本文試圖從行政單位當(dāng)前的實(shí)際情況和一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)分析情況出發(fā)，探討采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行性。

行政單位 會(huì)計(jì)核算 權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、資產(chǎn)核算方面

行政單位資產(chǎn)大致可以分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)，在收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算體制下，流動(dòng)資產(chǎn)中的存貨和非流動(dòng)資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值無法得到準(zhǔn)確反映，進(jìn)而帶來管理的不到位，因而在存貨和固定資產(chǎn)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有助于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)反映。

（一）存貨。在新的《行政單位會(huì)計(jì)制度》中，存貨是指行政單位在工作中為耗用而儲(chǔ)存的資產(chǎn)，包括材料、燃料、包裝物和低值易耗品等。但目前大部分行政單位對(duì)購進(jìn)的符合存貨條件的資產(chǎn)，直接在支出中列支，未在存貨（舊制度中為庫存材料）中反映，如果未建立嚴(yán)格領(lǐng)用登記制度，存貨管理存在一定隱患。就目前行政單位實(shí)際情況看，存貨可以分為有形存貨和無形存貨，有形存貨如材料、耗材、低值易耗品、勞保用品等，無形存貨如單位購買的加油卡等，雖然油料不在單位儲(chǔ)存，但實(shí)質(zhì)上構(gòu)成存貨提取權(quán)利。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，行政單位購進(jìn)的存貨，應(yīng)該按照實(shí)際成本入賬，借記存貨，貸記“資產(chǎn)基金——存貨”，借記相關(guān)經(jīng)費(fèi)支出，貸記零余額賬戶用款額度，如果采用政府采購方式購進(jìn)，貨到后付款的，借記“待償債凈資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目，支付款項(xiàng)時(shí)借記“應(yīng)付賬款”，貸記“待償債凈資產(chǎn)”，同時(shí)借記相關(guān)經(jīng)費(fèi)支出，貸記零余額賬戶用款額度；領(lǐng)用時(shí)，借記“資產(chǎn)基金——存貨”，貸記存貨。全面反映行政單位存貨的真實(shí)情況和收發(fā)狀況，更好地有效管理存貨，一定程度上避免浪費(fèi)、流失和損毀。

（二）固定資產(chǎn)。目前行政單位固定資產(chǎn)核算存在的主要問題有兩個(gè)方面，一是由于不計(jì)提折舊，大部分固定資產(chǎn)（除房屋外）價(jià)值背離、資產(chǎn)虛高；二是固定資產(chǎn)報(bào)廢處置程序復(fù)雜，致使許多已報(bào)廢的固定資產(chǎn)不能及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，虛增了單位的資產(chǎn)。在實(shí)際工作中，行政單位的一些資產(chǎn)更新快，如電腦、打印設(shè)備、空調(diào)及其他電子設(shè)備等，還有一些資產(chǎn)早已不能和不再使用，如已損壞的辦公家具等，但由于固定資產(chǎn)的報(bào)廢和處置按照金額標(biāo)準(zhǔn)須報(bào)經(jīng)有關(guān)部門審批后才能處理，且審批程序往往滯后，因此單位更習(xí)慣于將這些固定資產(chǎn)長(zhǎng)期堆放在單位，很容易造成疏于管理而形成安全漏洞。因此，行政單位除房屋外，固定資產(chǎn)應(yīng)按照一定方法（如平均年限法）計(jì)提折舊，反映固定資產(chǎn)凈值，對(duì)需報(bào)廢和處置的固定資產(chǎn)也應(yīng)提前做相應(yīng)賬務(wù)處理。具體會(huì)計(jì)處理如下：計(jì)提折舊時(shí)，借記“資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”，貸記累計(jì)折舊；對(duì)于需要報(bào)廢和處置的固定資產(chǎn)，先從固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入 “待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，報(bào)批后按照規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

二、收入核算方面

行政單位的收入主要來自于財(cái)政撥款收入，而撥款收入其實(shí)可以分為兩個(gè)部分，一個(gè)是零余額賬戶用款額度，另一個(gè)是財(cái)政直接支付額度。行政單位目前確認(rèn)財(cái)政撥款收入的一般方法是：零余額賬戶用款額度在每月到達(dá)后，予以確認(rèn)財(cái)政撥款收入；財(cái)政直接支付額度達(dá)到后，先不予確認(rèn)收入，而是在申請(qǐng)支付成功后，按照返回的憑單，在確認(rèn)支出的同時(shí)確認(rèn)財(cái)政撥款收入。在實(shí)際工作中，財(cái)政直接支付額度達(dá)到后，往往不是立即就予以支付，而且還有可能跨年度支付，這樣造成收入確認(rèn)的推遲。可以考慮將這部分收入引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，設(shè)立“財(cái)政直接支付額度”科目，在收到額度時(shí)，借記本科目，貸記財(cái)政撥款收入，申請(qǐng)支付成功返回憑單后，確認(rèn)相關(guān)支出，貸記本科目。年末，行政單位根據(jù)本年度財(cái)政直接支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)與財(cái)政直接支付實(shí)際支出數(shù)的差額，借記“財(cái)政應(yīng)返還額度——財(cái)政直接支付”，貸記本科目。

三、支出和負(fù)債核算方面

行政單位應(yīng)付的費(fèi)用可能在以后月份才支付，甚至可能跨年度支付，也可能有的費(fèi)用在發(fā)生以前就提前支付，在收付實(shí)現(xiàn)制核算下，當(dāng)年支出就有可能被低估或高估，對(duì)于決算報(bào)表的真實(shí)性和可靠性產(chǎn)生影響。如果在這些方面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，有關(guān)問題可以得到有效解決，下面以應(yīng)付賬款和預(yù)付賬款為例對(duì)一些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分析。

（一）應(yīng)付賬款。一是行政單位在采購商品和購買服務(wù)的過程中，貨物已到或已接受了相關(guān)服務(wù)，由于發(fā)票未到、結(jié)算形式和時(shí)間等種種原因，當(dāng)期未支付款項(xiàng)，但已形成了可以確定的支出義務(wù)。二是行政單位實(shí)施的一些工程項(xiàng)目，一般在完工后要保留一定比例的尾款或質(zhì)保金，待合同約定期限過后才予以支付，在收付實(shí)現(xiàn)制下該項(xiàng)潛在支出無法得到體現(xiàn)。對(duì)于上述必須履行的支出義務(wù)，行政單位應(yīng)該在當(dāng)期或當(dāng)年度確認(rèn)支出，借記相關(guān)經(jīng)費(fèi)支出科目，貸記應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款或長(zhǎng)期應(yīng)付款，保證支出決算的完整性。

（二）預(yù)付賬款。行政單位看似不存在預(yù)付賬款，其實(shí)仔細(xì)分析部分支出項(xiàng)目享受的服務(wù)期限，不難發(fā)現(xiàn)有些支出款項(xiàng)具有待攤性質(zhì)和提前預(yù)付性質(zhì)，而且有些跨年度的，不宜在當(dāng)年收支決算表中直接全部列支了事，應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)科目，進(jìn)行分?jǐn)偤怂?，反映后續(xù)服務(wù)情況。如行政單位繳納的車輛保險(xiǎn)費(fèi)、ETC不停車電子收費(fèi)系統(tǒng)繳費(fèi)等，其實(shí)都是預(yù)付性質(zhì)的，應(yīng)該按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在以后各期進(jìn)行分?jǐn)?。具體會(huì)計(jì)處理如下：借記經(jīng)費(fèi)支出，貸記“零余額賬戶用款額度”；同時(shí)借記“預(yù)付賬款”，貸記“資產(chǎn)基金——預(yù)付款項(xiàng)”；以后在服務(wù)期限內(nèi)按月平均進(jìn)行分?jǐn)偅畿囕v保險(xiǎn)費(fèi)，也可根據(jù)耗用情況每月進(jìn)行攤銷，如ETC不停車電子收費(fèi)系統(tǒng)通行費(fèi)，分?jǐn)偤蛿備N時(shí)，借記“資產(chǎn)基金——預(yù)付款項(xiàng)”，貸記“預(yù)付賬款”。

四、基建投資核算方面

新的《行政單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，行政單位對(duì)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算在執(zhí)行本制度的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)基本建設(shè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算，并增設(shè)了“在建工程”科目，也就是說行政單位基建投資會(huì)計(jì)核算采取雙軌運(yùn)行的辦法。《新舊行政單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》強(qiáng)調(diào)了將行政單位基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)定期并入部門決算（大賬），其實(shí)是一種并賬處理，并不是完全意義上的會(huì)計(jì)核算。從目前行政單位基建會(huì)計(jì)核算規(guī)定來看，與企業(yè)有所區(qū)別，有其特殊性，但也在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，設(shè)置會(huì)計(jì)科目，基本采取權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。因此對(duì)于行政單位部門決算 （大賬）來說，為保證兩套賬表核算體系的一致性和同步性，也應(yīng)對(duì)基建投資采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行基本的會(huì)計(jì)核算，然后每月再根據(jù)基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)分析調(diào)整部門決算（大賬）有關(guān)科目金額，實(shí)現(xiàn)并賬處理。因此可以考慮增設(shè)“預(yù)付工程款”科目和“項(xiàng)目支出——基建支出”科目，在預(yù)付工程款時(shí)，借記“項(xiàng)目支出——基建支出”，貸記“零余額賬戶用款額度”或“財(cái)政撥款收入”，同時(shí)借記預(yù)付工程款，貸記“資產(chǎn)基金——預(yù)付款項(xiàng)”；按照工程進(jìn)度結(jié)算或付款時(shí)，借記“項(xiàng)目支出——基建支出”，貸記 “零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政撥款收入”、“應(yīng)付賬款”，沖抵預(yù)付工程款時(shí)，借記“資產(chǎn)基金——預(yù)付款項(xiàng)”，貸記預(yù)付工程款，同時(shí)借記在建工程，貸記“資產(chǎn)基金——在建工程”；項(xiàng)目竣工結(jié)算后，按照有關(guān)規(guī)定轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)和“資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”，沖減在建工程和“資產(chǎn)基金——在建工程”。

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