●對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國(guó)際商學(xué)院 駱俊華 葉陳剛 王 孜

基于層次分析法（A H P）的會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系研究

●對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國(guó)際商學(xué)院 駱俊華 葉陳剛 王 孜

誠(chéng)信品牌是會(huì)計(jì)師事務(wù)所賴以生存與發(fā)展的靈魂，因此建立科學(xué)合理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系顯得尤為重要。本文從構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系入手，依據(jù)“化主觀為客觀”的評(píng)價(jià)思想，選取了客觀、可量化的四個(gè)級(jí)別指標(biāo)來(lái)衡量主觀、不可量化的誠(chéng)信，其中包括1個(gè)一級(jí)指標(biāo)、11個(gè)二級(jí)指標(biāo)、25個(gè)三級(jí)指標(biāo)和30個(gè)四級(jí)指標(biāo)。為使得該評(píng)價(jià)體系具有可操作性，我們采用層次分析法（AHP）對(duì)各級(jí)指標(biāo)賦予權(quán)重，最終構(gòu)建出一套較為完整的會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所 誠(chéng)信 評(píng)價(jià)體系 層次分析法

引言

繼中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)（2007）》后，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所就致力于“做大做強(qiáng)”、走出國(guó)門的目標(biāo)。但是，“中概股”事件讓我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠(chéng)信受到了嚴(yán)峻考驗(yàn)；“中天勤”事件將中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)推向了輿論的風(fēng)口浪尖。會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)根本是誠(chéng)信，中國(guó)重塑會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信品牌將直接關(guān)系到其做大做強(qiáng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。為此，中注協(xié)發(fā)起了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信文化建設(shè)年的活動(dòng)。本文認(rèn)為，重塑誠(chéng)信品牌的關(guān)鍵在于構(gòu)建誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系，使誠(chéng)信品牌建設(shè)可量化進(jìn)而規(guī)范化，這樣可以避免“重塑誠(chéng)信”流于形式。因此，本文將著力于合理篩選評(píng)價(jià)指標(biāo)并賦予權(quán)重，最終構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系。

一、關(guān)于構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系的研究回顧

國(guó)內(nèi)現(xiàn)在關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系的研究甚少，更多的是關(guān)注于會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信品牌建設(shè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)體系。眼下，這方面的研究分為兩個(gè)方向：規(guī)范性研究和實(shí)證性研究。

（一）規(guī)范性研究現(xiàn)狀。國(guó)內(nèi)現(xiàn)階段關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系的規(guī)范性研究甚少，現(xiàn)有的研究更多地關(guān)注于事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)體系、事務(wù)所聲譽(yù)評(píng)價(jià)體系。李玲（2005）從理論性研究的角度出發(fā)，提出從四個(gè)層面評(píng)價(jià)誠(chéng)信：對(duì)國(guó)家的誠(chéng)信、對(duì)社會(huì)公眾的誠(chéng)信、內(nèi)部管理誠(chéng)信、對(duì)員工的誠(chéng)信；張俊民、韓傳模、王成秋（2005）同樣也是采用理論性分析的方法，提出從事務(wù)所誠(chéng)信監(jiān)管文化評(píng)價(jià)指標(biāo)、事務(wù)所誠(chéng)信監(jiān)管環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)、事務(wù)所誠(chéng)信職業(yè)道德監(jiān)管指標(biāo)、事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管評(píng)價(jià)指標(biāo)四個(gè)指標(biāo)評(píng)價(jià)誠(chéng)信監(jiān)管體系，并分別給予權(quán)重；韓傳模、張俊民（2004）利用經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想提出要將會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師法立法規(guī)范范疇。

（二）實(shí)證性研究現(xiàn)狀。國(guó)內(nèi)現(xiàn)階段關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系的實(shí)證性研究相對(duì)于規(guī)范性研究更少，筆者能搜集到更多的是關(guān)于綜合評(píng)價(jià)體系的實(shí)證研究。李海燕、李新凈、陳悅娟、任雙梅（2010）從問(wèn)卷數(shù)據(jù)出發(fā)，利用因子分析法構(gòu)建了會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)評(píng)價(jià)體系；王秋霞、池昭梅（2011）采用可量化指標(biāo)構(gòu)建了會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)體系。

（三）文獻(xiàn)述評(píng)?，F(xiàn)有研究關(guān)于誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇具有全面性、完整性，在指標(biāo)可量化的程度上也取得了一定的發(fā)展。但是，本文認(rèn)為，關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系的研究仍有值得進(jìn)一步研究的地方，本文將致力于在這些方面繼續(xù)研究。第一，現(xiàn)有研究關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系的甚少，本文將努力構(gòu)建操作性強(qiáng)的誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系，希望能為我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信建設(shè)提供新思路；第二，現(xiàn)有關(guān)于構(gòu)建評(píng)價(jià)體系指標(biāo)的選擇更多關(guān)注于主觀打分，可量化的客觀指標(biāo)較少，本文將努力化“主觀”為“客觀”，使評(píng)價(jià)體系更加合理；第三，由于因子分析法分配權(quán)重的限制，較多研究只能做到二級(jí)指標(biāo)，本文將設(shè)計(jì)出四級(jí)指標(biāo)，并采用層次分析法分配權(quán)重。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系指標(biāo)選取

在選擇B、C、D三個(gè)級(jí)別指標(biāo)時(shí)，本文將遵循以下三個(gè)原則：覆蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信品牌建設(shè)的各方各面；符合會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的政策導(dǎo)向；所選指標(biāo)盡量客觀可量化，符合公正公平原則?；谶@三個(gè)原則，本文設(shè)計(jì)出以下11個(gè)B級(jí)指標(biāo)、25個(gè)C級(jí)指標(biāo)和30個(gè)D級(jí)指標(biāo)。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系二級(jí)指標(biāo)（B級(jí)）選取。王建軍（2014）提出要從事務(wù)所自身建設(shè)、法制法規(guī)建設(shè)、從業(yè)人員建設(shè)、加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管等角度建設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信品牌。然而根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系的可操作性要求，本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否誠(chéng)信是由事務(wù)所層面、項(xiàng)目層面、注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面、行業(yè)監(jiān)管層面共同決定的?；谶@個(gè)理論，本文將根據(jù)相關(guān)領(lǐng)域研究對(duì)其進(jìn)一步細(xì)化，設(shè)計(jì)相應(yīng)的二級(jí)指標(biāo)。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)。本文運(yùn)用管理學(xué)知識(shí)，提出來(lái)自于會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的評(píng)價(jià)應(yīng)該從事務(wù)所定位（Positioning）、組織形式（Organization）、運(yùn)營(yíng)（Operating）、團(tuán)隊(duì)管理（Team management）、股東關(guān)系管理（Shareholders relationship management）等層面出發(fā)，評(píng)價(jià)在這些層面上，該事務(wù)所是否體現(xiàn)了誠(chéng)信品牌建設(shè)及維護(hù)的思想。

因此，該層面的二級(jí)指標(biāo)為：會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體定位誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo) （B1）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)能力誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)（B2）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所團(tuán)隊(duì)管理誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)（B3）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所股東關(guān)系管理誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)（B4）。

2.項(xiàng)目管理層面誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)。在具體的審計(jì)項(xiàng)目中，應(yīng)從兩個(gè)角度評(píng)判會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否誠(chéng)信：一，對(duì)投資者（委托人）是否誠(chéng)信。對(duì)投資者是否誠(chéng)信主要體現(xiàn)在（1）直接誠(chéng)信，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審單位是否會(huì)做出聯(lián)合舞弊的行為（2）間接誠(chéng)信，被審單位提供的報(bào)表及會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)能力能否保證審計(jì)質(zhì)量；二，對(duì)被審單位是否誠(chéng)信。對(duì)被審單位是否誠(chéng)信主要體現(xiàn)為審計(jì)合約的簽訂和履行情況。

因此，該層面的二級(jí)指標(biāo)為：項(xiàng)目管理對(duì)投資者的直接誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo) （B5）、項(xiàng)目管理對(duì)投資者的間接誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)（B6）、項(xiàng)目管理對(duì)被審單位誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)（B7）。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)理念已經(jīng)從“資合”轉(zhuǎn)為“人合”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力是該事務(wù)所所擁有的人才資源，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師。因此，事務(wù)所的誠(chéng)信評(píng)價(jià)勢(shì)必要涉及到來(lái)自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面的誠(chéng)信評(píng)價(jià)。該層面的評(píng)價(jià)可以從兩個(gè)方面進(jìn)行：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師水平誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)（B8），在獨(dú)立性一定的條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師水平越高，其審計(jì)結(jié)果的可信度越高，而與其正相關(guān)的誠(chéng)信度也會(huì)越高；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)（B9），在水平一定的條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性越高，其審計(jì)結(jié)果的可信度越高，因此其越誠(chéng)信。

4.監(jiān)管層面誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)。監(jiān)管是會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信執(zhí)業(yè)、誠(chéng)信審計(jì)的基本保障，會(huì)計(jì)師事務(wù)所所在地區(qū)的監(jiān)管力度是可以側(cè)面反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信的。本文認(rèn)為，來(lái)自于監(jiān)管層面的評(píng)價(jià)可以分為：（1）監(jiān)管能力誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)（B10），官方或民間監(jiān)管部門履行監(jiān)管職責(zé)的能力；（2）獎(jiǎng)懲力度誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)（B11），對(duì)會(huì)計(jì)師獎(jiǎng)懲制度的完善和執(zhí)行能力。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系三、四級(jí)指標(biāo)（C、D級(jí)）選取。本文在此將選取三、四級(jí)指標(biāo)，進(jìn)一步細(xì)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系，其中四級(jí)指標(biāo)是三級(jí)指標(biāo)的衡量指標(biāo)。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體定位誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體定位有：（1）創(chuàng)立思想，創(chuàng)立思想可以由會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)始人的誠(chéng)信觀來(lái)評(píng)價(jià)；（2）發(fā)展定位，發(fā)展定位可以由會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際定位來(lái)評(píng)價(jià)，張俊民（2005）提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與會(huì)計(jì)市場(chǎng)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，可以減輕事務(wù)所國(guó)內(nèi)傳統(tǒng)力量依賴以及既成利益依賴的慣性，必定促使事務(wù)所在自身誠(chéng)信監(jiān)管上下工夫。

依據(jù)該理論，本文選取相應(yīng)三、四級(jí)指標(biāo)，構(gòu)建出會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體定位誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表，如表1所示。

表1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體定位誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表（對(duì)B1的評(píng)價(jià)）

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)能力誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)能力包括諸多方面。但是，基于建立誠(chéng)信品牌的背景，本文選取四個(gè)和誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)相關(guān)的方面進(jìn)行衡量：（1）高額利潤(rùn)項(xiàng)目流失情況，高額利潤(rùn)項(xiàng)目流失一般出現(xiàn)在兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)：①?zèng)Q定是否接受該項(xiàng)目，拒絕接受高額利潤(rùn)項(xiàng)目的直接原因是該項(xiàng)目具有較高的損害誠(chéng)信品牌的風(fēng)險(xiǎn)；②項(xiàng)目執(zhí)行期間和被審單位終止審計(jì)關(guān)系，此時(shí)高額利潤(rùn)項(xiàng)目的流失主要是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審單位無(wú)法構(gòu)成審計(jì)合約上的妥協(xié)，這也能反映會(huì)計(jì)師事務(wù)所重視誠(chéng)信，不惜損失高利潤(rùn)項(xiàng)目和客戶。（2）出具非標(biāo)意見(jiàn)情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)意見(jiàn)恰能直接反映其不受那些削弱或有合理的估計(jì)仍會(huì)削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出無(wú)偏審計(jì)決策能力的壓力及其他因素的影響。（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模，武曉玲、王海東、周水龍（2005）利用財(cái)富效用函數(shù)提出：會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨失去相同財(cái)富所減少的效用越小，也就是更容易堅(jiān)持自己的職業(yè)操守。據(jù)此觀點(diǎn)，本文提出可以用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模衡量誠(chéng)信。（4）會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)情況，Hsihui Chang（2013）發(fā)現(xiàn)強(qiáng)制披露非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用可以提升審計(jì)獨(dú)立性。因此，本文認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)比例提高可以減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)服務(wù)的依賴度，從而減少外界不利于審計(jì)獨(dú)立性的影響，提高誠(chéng)信。

依據(jù)該理論，本文選取相應(yīng)三、四級(jí)指標(biāo)，構(gòu)建出會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)能力誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表，如表2所示。

表2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)能力誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表（對(duì)B2的評(píng)價(jià)）

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所團(tuán)隊(duì)管理誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所團(tuán)隊(duì)管理包括諸多方面。但是，基于建立誠(chéng)信品牌的背景，本文選取兩個(gè)和團(tuán)隊(duì)誠(chéng)信管理相關(guān)的方面進(jìn)行衡量：（1）后續(xù)教育制度的完備性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育制度可以反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力是否與時(shí)代發(fā)展相匹配，因此，后續(xù)教育的完備性可以反映事務(wù)所整體的執(zhí)業(yè)能力，執(zhí)業(yè)能力越高的事務(wù)所，越容易取得顧客的信賴；（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)違反職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)違反職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲罰力度越大，說(shuō)明越重視本事務(wù)所的誠(chéng)信品牌和在公眾心中的形象。

依據(jù)該理論，本文選取相應(yīng)三、四級(jí)指標(biāo)，構(gòu)建出會(huì)計(jì)師事務(wù)所團(tuán)隊(duì)管理誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表，如表3所示。

表3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所團(tuán)隊(duì)管理誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表（對(duì)B3的評(píng)價(jià)）

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所股東關(guān)系管理誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所股東關(guān)系管理包括諸多方面。但是，基于建立誠(chéng)信品牌的背景，本文選取兩個(gè)和股東關(guān)系誠(chéng)信管理相關(guān)的方面進(jìn)行衡量：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式，冉興慧、吳靜（2011）提出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙制組織形式增加了合伙人風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。本文持有相同觀點(diǎn)，特殊普通合伙制的組織形式有利于事務(wù)所提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，完善誠(chéng)信品牌，可以提高事務(wù)所的誠(chéng)信；（2）事務(wù)所股東投資動(dòng)機(jī)，股東分紅率可以側(cè)面反映股東投資動(dòng)機(jī)是想長(zhǎng)期發(fā)展事務(wù)所還是追求短期投資收益，在一定的范圍內(nèi)，股東分紅率越高，該事務(wù)所股東層越著眼于短期收益，這樣不利于誠(chéng)信品牌的建立和維護(hù)。依據(jù)該理論，本文選取相應(yīng)三、四級(jí)指標(biāo)，構(gòu)建出會(huì)計(jì)師事務(wù)所股東關(guān)系管理誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表，如表4所示。

表4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所股東關(guān)系管理誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表 （對(duì)B4的評(píng)價(jià)）

5.項(xiàng)目管理對(duì)投資者的直接誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)。本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在項(xiàng)目管理時(shí)體現(xiàn)出對(duì)投資者的直接誠(chéng)信的程度可以反映該事務(wù)所的誠(chéng)信執(zhí)業(yè)的程度。而對(duì)投資者直接誠(chéng)信的程度可以從兩個(gè)方面來(lái)衡量：（1）審計(jì)費(fèi)用來(lái)源，審計(jì)費(fèi)用來(lái)源若為被審單位，這將會(huì)增大聯(lián)合舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，影響審計(jì)獨(dú)立性，審計(jì)費(fèi)用若是來(lái)源于第三方，將有利于保證形式上的誠(chéng)信；（2）審計(jì)任期，王洪霞（2014）提到，熟悉與信任威脅嚴(yán)重?fù)p害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)持有的客觀與嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度與立場(chǎng)。隨著審計(jì)任期的增加，這種威脅的作用將越發(fā)的明顯。然而目前有對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)任期規(guī)定，而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身沒(méi)有審計(jì)任期的規(guī)定。因此，本文建議，將該事務(wù)所提供同一家被審單位審計(jì)服務(wù)的任期作為衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信的指標(biāo)。

依據(jù)該理論，本文選取相應(yīng)三、四級(jí)指標(biāo)，構(gòu)建出項(xiàng)目管理對(duì)投資者的直接誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表，如表5所示。

表5 項(xiàng)目管理對(duì)投資者的直接誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表 （對(duì)B5的評(píng)價(jià)）

6.項(xiàng)目管理對(duì)投資者的間接誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)。本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在項(xiàng)目管理時(shí)體現(xiàn)出對(duì)投資者的間接誠(chéng)信的程度可以間接反映該事務(wù)所的誠(chéng)信執(zhí)業(yè)的可能性。而對(duì)投資者間接誠(chéng)信的程度可以從三個(gè)方面來(lái)衡量：（1）被審單位公司治理水平，被審單位公司治理水平可以反映出具報(bào)表本身是否具有可信度，在事務(wù)所獨(dú)立性一定的條件下，影響審計(jì)質(zhì)量，從而影響審計(jì)報(bào)告的誠(chéng)信。肖作平（2005）提出，有效的公司治理水平應(yīng)該用產(chǎn)權(quán)性質(zhì)來(lái)衡量；（2）被審單位規(guī)模，被審單位規(guī)模越大，其越重視品牌和聲譽(yù)，作假失敗代價(jià)會(huì)比較大。本文認(rèn)為，雖然有個(gè)案，但整體上來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)該類單位時(shí)作假的可能性較小；（3）審計(jì)收費(fèi)合理性，審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)項(xiàng)目的匹配值和誠(chéng)信度呈倒U型。匹配值過(guò)低，其審計(jì)質(zhì)量難以得到保證；匹配值過(guò)高，其受被審單位威脅的可能性會(huì)較大。

依據(jù)該理論，本文選取相應(yīng)三、四級(jí)指標(biāo)，構(gòu)建出項(xiàng)目管理對(duì)投資者的間接誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表，如表6所示。

表6 項(xiàng)目管理對(duì)投資者的間接誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表 （對(duì)B6的評(píng)價(jià)）

7.項(xiàng)目管理對(duì)被審單位誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)。本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在項(xiàng)目管理時(shí)體現(xiàn)出對(duì)被審單位的誠(chéng)信度可以直接反映該事務(wù)所的誠(chéng)信執(zhí)業(yè)水平。而對(duì)被審單位的誠(chéng)信程度可以從兩個(gè)方面來(lái)衡量：（1）既約審計(jì)時(shí)間履行情況，合同約定的審計(jì)時(shí)間往往和審計(jì)費(fèi)用相關(guān)，是以雙方協(xié)同為前提的。過(guò)早地或過(guò)遲地完成項(xiàng)目都是對(duì)被審單位的不負(fù)責(zé)任，將會(huì)損害事務(wù)所的誠(chéng)信；（2）審計(jì)收費(fèi)合理性，與C15不同，此處衡量的是，在審計(jì)合約簽訂過(guò)程中，事務(wù)所為牟取不正當(dāng)利益做出不誠(chéng)信行為的可能性。匹配值過(guò)高，則說(shuō)明事務(wù)所在賺取超額利潤(rùn)；匹配值過(guò)低，則說(shuō)明事務(wù)所在低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。依據(jù)該理論，本文選取相應(yīng)三、四級(jí)指標(biāo)，構(gòu)建出項(xiàng)目管理對(duì)被審單位誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表，如表7所示。

表7 項(xiàng)目管理對(duì)被審單位誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表（對(duì)B7的評(píng)價(jià)）

8.注冊(cè)會(huì)計(jì)師水平誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)。林雅萍（2012）提出，審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)獨(dú)立與形式獨(dú)立。依照此思路，本文認(rèn)為，在評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信時(shí)可以分為：（1）能力誠(chéng)信，能力誠(chéng)信反映的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有能力披露審計(jì)問(wèn)題；（2）待遇誠(chéng)信，待遇誠(chéng)信反映的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有動(dòng)力披露審計(jì)問(wèn)題。

依據(jù)該理論，本文選取相應(yīng)三、四級(jí)指標(biāo)，構(gòu)建出注冊(cè)會(huì)計(jì)師水平誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表，如表8所示。

表8 注冊(cè)會(huì)計(jì)師水平誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表（對(duì)B8的評(píng)價(jià)）

9.注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)。本文認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德水平不僅反映自身的誠(chéng)信度，而且反映整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠(chéng)信情況。而本著客觀公正原則，本文認(rèn)為可以從兩個(gè)方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德水平進(jìn)行評(píng)價(jià)：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)事務(wù)所的認(rèn)同感，張俊民（2005）提出，一般員工是否有長(zhǎng)期供職于本所的打算可以衡量員工的價(jià)值取向。據(jù)此，本文認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師供職于本所的時(shí)長(zhǎng)可以側(cè)面反映對(duì)事務(wù)所有高度的認(rèn)同感，認(rèn)同感越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越重視事務(wù)所的品牌從而做出維護(hù)誠(chéng)信品牌的努力；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人誠(chéng)信，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人誠(chéng)信可以用其社會(huì)責(zé)任感來(lái)衡量。

依據(jù)該理論，本文選取相應(yīng)三、四級(jí)指標(biāo)，構(gòu)建出注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表，如表9所示。

表9 注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表（對(duì)B9的評(píng)價(jià)）

10.監(jiān)管能力誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管可分為：（1）官方監(jiān)管，事務(wù)所所在地區(qū)官方監(jiān)管能力越強(qiáng)，其作假風(fēng)險(xiǎn)較大，會(huì)越注重誠(chéng)信；（2）民間監(jiān)管，民間監(jiān)管可以彌補(bǔ)官方監(jiān)管心有余而力不足的缺陷，主要是通過(guò)當(dāng)?shù)孛襟w力量來(lái)體現(xiàn)的。

依據(jù)該理論，本文選取相應(yīng)三、四級(jí)指標(biāo)，構(gòu)建出監(jiān)管能力誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表，如表10所示。

表10 監(jiān)管能力誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表（對(duì)B10的評(píng)價(jià)）

11.獎(jiǎng)懲力度誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所過(guò)往獎(jiǎng)懲經(jīng)歷既可以反映監(jiān)管力度，也可以反映事務(wù)所自身誠(chéng)信。從自身角度來(lái)說(shuō)，擁有獎(jiǎng)勵(lì)經(jīng)歷將會(huì)提高事務(wù)所誠(chéng)信；同樣，擁有懲罰經(jīng)歷將會(huì)損害事務(wù)所誠(chéng)信；從監(jiān)管力度來(lái)說(shuō)獎(jiǎng)懲金額越大，說(shuō)明監(jiān)管力度越大。

依據(jù)該理論，本文選取相應(yīng)三、四級(jí)指標(biāo)，構(gòu)建出獎(jiǎng)懲力度誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表，如表11所示。

表11 獎(jiǎng)懲力度誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)表（對(duì)B11的評(píng)價(jià)）

三、基于AHP的會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系指標(biāo)權(quán)重設(shè)計(jì)

由于四級(jí)指標(biāo)是對(duì)三級(jí)指標(biāo)的具體量化，因此本文運(yùn)用AHP時(shí)不考慮四級(jí)指標(biāo)。本文首先將該評(píng)價(jià)體系分為三層：目標(biāo)層（A級(jí)指標(biāo)）、準(zhǔn)則層（B級(jí)指標(biāo)）、方案層（C級(jí)指標(biāo)），接著運(yùn)用層次分析法（AHP）對(duì)各層指標(biāo)賦予權(quán)重，使該評(píng)價(jià)體系更具有可操作性。

（一）AHP基本思路

1.構(gòu)造兩兩比較判斷矩陣。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信品牌評(píng)價(jià)體系中的每一層次各因素的相對(duì)重要性用數(shù)值形式給出判斷,并寫(xiě)成矩陣形式（見(jiàn)表12）。

表12 相對(duì)重要矩陣

Bij表示相對(duì)于AK而言，Bi和Bj的相對(duì)重要性。通常取1,2…9及它們的倒數(shù)作為標(biāo)度，其標(biāo)度的具體含義見(jiàn)表13（相對(duì)重要性標(biāo)度）。

表13 相對(duì)重要性標(biāo)度

2.層次單排序和一致性檢驗(yàn)。層次單排序是根據(jù)判斷矩陣計(jì)算對(duì)于上一層因素而言，本層次與之有聯(lián)系的因素的重要性次序的權(quán)值，它可以歸結(jié)為計(jì)算判斷矩陣的特征和特征向量問(wèn)題,即對(duì)判斷矩陣B,計(jì)算滿足BW=KmaxW的特征根和特征向量，并將特征向量正規(guī)化，將正規(guī)化后所得到的特征向量W= [W1,W2,…,Wn]r作為本層次元素b1,b2,…, bn對(duì)于其隸屬元素Ak的排序權(quán)值。

由于受諸種主客觀因素的影響,判斷矩陣很難出現(xiàn)嚴(yán)格一致性的情況。因此,在得到Kmax后，還需要對(duì)判斷矩陣的一致性進(jìn)行檢驗(yàn)。為了檢驗(yàn)判斷矩陣的一致性,需要計(jì)算它的一致性指標(biāo)CI，定義CI=(Kmax-n)/(n-1)，為了檢驗(yàn)判斷矩陣是否具有滿意的一致性，需要將CI與平均隨機(jī)一致性指標(biāo)RI進(jìn)行比較。如果判斷矩陣CR=CI/RI<0.1時(shí)，則此判斷矩陣具有滿意的一致性，否則就需要對(duì)判斷矩陣進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)洪志國(guó)、李焱、范植華、王勇（2002）的研究，RI參照表如下：

表14

（二）本文對(duì)AHP的應(yīng)用。我們通過(guò)邀請(qǐng)從事審計(jì)方向研究的教授、就職于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)研究方向博士及財(cái)務(wù)人員填寫(xiě)調(diào)查表，最終成功構(gòu)建下列判斷矩陣，并利用MATLAB軟件計(jì)算出Kmax，作一致性檢驗(yàn)。

1.目標(biāo)層——準(zhǔn)則層矩陣

Kmax=11.4241 CI=0.0424 RI=1.52 CR=0.0279<0.1通過(guò)一致性檢驗(yàn)。

2.準(zhǔn)則層——方案層矩陣

判斷矩陣B1-C 判斷矩陣B2-CB1 C1 C2 Geometric Mean W C1 1 3 0.57735 0.25000 C4C5C6W n=2，無(wú)需一致性檢驗(yàn)2 1 4 2判斷矩陣B3-CB2C3 C4 C5 C3 1 1/2 1/51/3 5 3 1 1/3 Geometric Mean 0.42729 2.78316 1.18921 0.08367 0.54400 0.23287B3 C7 C8 Geometric Mean W C7 1 1/4 0.5 0.20000 C8 4 1 2 0.80000 Kmax=4.0811 CI=0.02703 RI=0.89 CR=0.0304<0.1通過(guò)一致性檢驗(yàn)n=2，無(wú)需一致性檢驗(yàn)判斷矩陣B4-C B4 C9 C10 Geometric Mean W C9 1 3 0.57735 0.25000 C10 1/3 1 1.73205 0.75000判斷矩陣B5-C B5 C11 C12 Geometric Mean W C11 1 2 1.41421 0.66667 C12 1/2 1 0.70711 0.33333 n=2，無(wú)需一致性檢驗(yàn) n=2，無(wú)需一致性檢驗(yàn)判斷矩陣B6-C B6 C13 C14 C15 Geometric Mean W C13 1 2 1/3 0.87358 0.24931 C14 1/2 1 1/3 0.550321 0.15706 C15 3 3 1 2.080084 0.59363判斷矩陣B7-C B7 C16 C17 Geometric Mean W C16 1 3 0.57735 0.25000 C17 1/3 1 1.73205 0.75000 n=2，無(wú)需一致性檢驗(yàn)n=2，無(wú)需一致性檢驗(yàn)判斷矩陣B8-C B8 C18 C19 Geometric Mean W C18 1 1/3 1.73205 0.75000 C19 3 1 0.57735 0.25000判斷矩陣B9-C B9 C20 C21 Geometric Mean W C20 1 1/2 0.70711 0.33333 C21 2 1 1.41421 0.66667 n=2，無(wú)需一致性檢驗(yàn) n=2，無(wú)需一致性檢驗(yàn)判斷矩陣B10-C B10 C22 C23 Geometric Mean W C22 1 4 2 0.80000 C23 1/4 1 0.5 0.20000判斷矩陣B11-C B11 C24 C25 Geometric Mean W C24 1 1/2 0.70711 0.33333 C25 2 1 1.41421 0.66667 n=2，無(wú)需一致性檢驗(yàn) n=2，無(wú)需一致性檢驗(yàn)

四、研究結(jié)論及局限性

本文從現(xiàn)有文獻(xiàn)研究及調(diào)研中選取我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)指標(biāo)，建立起評(píng)價(jià)體系。接著采用AHP分配各指標(biāo)權(quán)重，現(xiàn)呈現(xiàn)于表15。

本文創(chuàng)新處在于將誠(chéng)信具體化，且在指標(biāo)選取時(shí)充分體現(xiàn)國(guó)家政策的需要。該體系能夠激勵(lì)事務(wù)所建立誠(chéng)信品牌，也利于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，同時(shí)本文選取的指標(biāo)大多可量化，彌補(bǔ)了以前的主觀判斷的缺陷。但本文也有其局限性：一，由于數(shù)據(jù)收集的困難，無(wú)法將四級(jí)指標(biāo)的單位統(tǒng)一化，因此本文建議，在以后的研究中，可以擴(kuò)大數(shù)據(jù)收集量，通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)化變量的方式將四級(jí)指標(biāo)的單位統(tǒng)一；二，由于文章篇幅的限制，本文指標(biāo)的選取還是處于理論分析的角度，在后續(xù)的研究中本文將努力從實(shí)證的角度證明指標(biāo)選取的可靠性，并擴(kuò)大指標(biāo)數(shù)量；三，本文是采用AHP法分配權(quán)重，還帶有主觀色彩，在后續(xù)研究中，本文將試用因素分析法進(jìn)行分配權(quán)重，使其更加客觀。

（本文是國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目〈13AZD002〉的階段性研究成果。）

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表15 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信評(píng)價(jià)體系