李思佳　李殿偉

【摘 要】 低碳經(jīng)濟作為一種符合世界經(jīng)濟發(fā)展趨勢的經(jīng)濟模式，為人類應(yīng)對溫室效應(yīng)和實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展帶來了希望。新的經(jīng)濟模式帶來了新的經(jīng)濟現(xiàn)象和經(jīng)濟活動，現(xiàn)代會計則需要對這些新的經(jīng)濟現(xiàn)象和經(jīng)濟活動的影響作出響應(yīng)和應(yīng)對，繼而有了碳會計的出現(xiàn)。文章在在國內(nèi)外對碳會計相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，通過闡述企業(yè)碳會計的主要內(nèi)容，并結(jié)合我國的實際情況，就如何構(gòu)建我國企業(yè)碳會計體系進行了探討。

【關(guān)鍵詞】 碳會計； 現(xiàn)代會計； 碳排放權(quán)； 信息披露； 碳排放成本

中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）07-0032-04

一、碳會計概述

碳會計是以低碳經(jīng)濟為依存基礎(chǔ)，通過對碳排放交易事項的會計處理，把與碳相關(guān)的信息轉(zhuǎn)化為財務(wù)信息，以起到影響企業(yè)決策的作用。碳會計源于人類社會對人類活動導(dǎo)致全球氣候變暖的擔憂，而導(dǎo)致全球氣候變暖的罪魁禍首就是以二氧化碳為主的碳排放。由于碳排放導(dǎo)致的全球氣候溫暖化的嚴重性和碳減排的緊迫性，已成為人類持續(xù)發(fā)展無法回避的問題。

“碳會計”一詞是在2008年被正式提出的，但是碳會計的理念在20世紀90年代初便已形成了。有關(guān)碳會計的研究進程具體可以分為三個階段：排污權(quán)會計階段、碳排放與交易會計階段和現(xiàn)在的碳會計階段。三個階段層層遞進，互相促進發(fā)展。

作為碳會計研究的發(fā)端，排污權(quán)會計研究以碳物質(zhì)計量為主。碳物質(zhì)計量的概念源自1992年德國人提出的“物質(zhì)流賬戶體系”，主要是研究碳排放權(quán)的核算標準、范圍和方法，迄今為止，國內(nèi)外學(xué)者對排污權(quán)會計的探討取得了一系列豐碩的成果，提出了較為系統(tǒng)的碳排放核算標準，同時也制定了相關(guān)的碳排放會計準則，但是這些研究只是局限在傳統(tǒng)的會計框架內(nèi)，并不是純粹的碳會計研究，基于此，一些學(xué)者開始從事碳排放會計的研究。

20世紀90年代，興起了環(huán)境會計（綠色會計）的研究熱潮，相關(guān)學(xué)者紛紛對此進行研究，碳會計思想隨著研究的深入變得成熟，出現(xiàn)了碳排放與交易會計。碳排放與交易會計不再以碳物質(zhì)計量為主，而是以碳價值計量為主，關(guān)注碳排放的價值流核算，是對碳排放權(quán)及其交易的會計確認與計量的研究。

但是碳排放與交易會計只能算是碳會計體系中一個很重要的部分，它們只是研究了碳排放會計的核算，并沒有與碳排放會計報告相整合，這樣來看碳會計體系并不完整，這個問題引起了一些學(xué)者的重視。2008年，美國學(xué)者Stewart Jones 教授等提出了碳會計體系的概念，將碳排放與交易會計和碳固會計統(tǒng)稱為碳會計，碳會計正式作為環(huán)境會計的一個分支，從而受到國際會計學(xué)界的關(guān)注。

二、企業(yè)碳會計體系的構(gòu)建

我國作為全球第二大經(jīng)濟體同時也是世界最大的碳排放國，作為一個負責(zé)任的大國，我國在2011年《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》中提出要在“十二五”期間逐步建立碳排放交易市場，首次以國家規(guī)劃的形式，為碳交易列出了實施時間表。自覺承諾到2020年單位GDP碳排放在2005年的基礎(chǔ)上下降40%～45%，在“‘十二五期間單位GDP碳排放將減少17%，到本世紀中葉，爭取實現(xiàn)碳排放的“零增長乃至負增長”。為了實現(xiàn)減排任務(wù)，從2008年開始我國各地陸續(xù)成立了十余家碳交易所，以北京、上海和天津三家大型碳交易所為主。另外，我國的清潔發(fā)展機制（CDM）也得到了較快發(fā)展。清潔發(fā)展機制是現(xiàn)存的唯一得到國際公認的碳交易機制，基本適用于世界各地的減排計劃。碳減排從一個生態(tài)問題，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟問題，影響到了企業(yè)和其他組織的會計實踐，碳會計在我國應(yīng)運而生。碳會計作為一個企業(yè)實施碳減排管理的體系，又稱為碳會計體系。本文主要追蹤國際碳會計研究的前沿，結(jié)合中國經(jīng)濟發(fā)展的實際，提出構(gòu)建企業(yè)碳會計體系的設(shè)想。

與傳統(tǒng)會計相似，碳會計可分為碳財務(wù)會計和碳管理會計。碳財務(wù)會計是指碳排放權(quán)及其交易的會計處理，主要是有關(guān)碳會計核算和碳會計信息披露兩方面的問題；碳管理會計可細分為碳成本會計和碳戰(zhàn)略管理會計，主要涉及碳成本核算，碳減排目標的確認與減排計劃的實施等方面的問題。圖1是碳會計體系的組織結(jié)構(gòu)圖。

（一）碳財務(wù)會計體系

1.碳排放權(quán)的確認與計量

碳會計主要涉及碳排放權(quán)及其交易的會計處理，相應(yīng)的碳排放權(quán)的確認與計量則成為碳會計的核心。國內(nèi)外會計學(xué)界對于將碳排放權(quán)作為企業(yè)的一項資產(chǎn)幾乎沒有異議，但是將碳排放權(quán)作為何種資產(chǎn)，學(xué)界主要有三種觀點：

（1）將碳排放權(quán)作為存貨。Sanford（1996）和張鵬（2010）等學(xué)者認為應(yīng)將其確認為存貨。存貨的一個最基本的特征是企業(yè)持有的，最終目的是為了出售。而碳排放權(quán)存在于企業(yè)的日?；顒又?，企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的最終也是為了出售，因此可將碳排放權(quán)確認為存貨。

（2）將碳放權(quán)作為無形資產(chǎn)。碳排放權(quán)沒有實物形態(tài)，是企業(yè)擁有或控制的非貨幣性資產(chǎn)，從這點看，作為無形資產(chǎn)入賬更合理。

（3）將碳排放權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)。碳排放權(quán)具有自由的交易市場，在歐美國家的碳排放交易市場中碳排放權(quán)交易活躍。從理論角度講，將碳排放權(quán)以公允價值計量更合理，符合交易性金融資產(chǎn)的某些特征。

我國研究碳會計的學(xué)者從交易模式和碳排放權(quán)的來源角度考慮主要支持后兩種觀點。肖序等（2011）認為應(yīng)該將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)，王艷、李亞培（2008）認為碳排放權(quán)屬于金融衍生產(chǎn)品，應(yīng)將其確認為交易性金融資產(chǎn)。目前，我國的碳排放權(quán)交易尚處于起步階段，不存在做市商，而碳排放權(quán)又不具有物理形態(tài)，因此在未來的很長一段時間，把碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)入賬更合理。

作為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)采用何種計量屬性，各國的做法主要有兩種：一種是采用歷史成本計量，另一種則是采用公允價值計量。雖然從理論上說采用公允價值計量更為合理，但是國際上大多數(shù)企業(yè)更偏好采用歷史成本計量。因為采用公允價值計量的前提是擁有完善、成熟的碳交易市場，這樣的條件不僅在我國，在全世界都是缺乏的，因此在構(gòu)建我國的企業(yè)碳會計體系時，碳排放權(quán)采用歷史成本計量更為合適，更能反映當初交易時資本耗費的過程。

2.碳排放權(quán)的會計處理

企業(yè)獲得碳排放權(quán)的途徑主要是政府分配，分配方法有四種：等比例分配（等貢獻率分配法）、平方比例分配法、優(yōu)化分配法、系數(shù)分配法（產(chǎn)出分配法）。如果企業(yè)的碳排放量少于政府分配的額度，則該企業(yè)可以向碳排放超出限額的企業(yè)出售剩余的額度。

企業(yè)得到由政府無償發(fā)放的碳排放權(quán)時，按當時碳排放權(quán)市場價格（沒有活躍市場，則可參考最近發(fā)生的類似排污權(quán)交易價格）確認，即：借記無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)，貸記遞延收入——政府環(huán)境補助；企業(yè)對排放權(quán)進行攤銷時，攤銷方法為直線法攤銷，碳排放權(quán)的殘值為零，攤銷基礎(chǔ)為企業(yè)實際碳排放量，即：借記管理費用——環(huán)境費用，貸記累計攤銷；在可交易碳排放權(quán)期間攤銷政府補助的遞延收入，按實際排放量占總允許排放量的比例確認為收入，即：借記遞延收入——政府環(huán)境補助，貸記營業(yè)外收入——碳排放權(quán)補貼收入；出售排污權(quán)當日，將與收入有關(guān)的現(xiàn)金與排污權(quán)的攤銷余額的差額確認營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，即：借記銀行存款和累計攤銷（營業(yè)外支出），貸記無形資產(chǎn)——二氧化碳排放權(quán)（營業(yè)外收入），同時攤銷剩余政府補助的遞延收入。

3.碳信息披露

從國內(nèi)外的碳信息披露發(fā)展進程來看，國外一些發(fā)達國家會強制要求本國碳排放過高的企業(yè)披露其碳排放信息，如加拿大、澳大利亞、美國、英國等。除了被強制要求披露的企業(yè)外，大多數(shù)企業(yè)的碳信息披露都是自愿的，屬于道德約束的范疇。他們或根據(jù)一些民間組織——如英國的碳信息披露項目（CDP）、美國加州氣候行動聯(lián)盟（CCAR）等指定的碳信息披露框架自愿披露本企業(yè)的碳排放信息并出具相關(guān)報告；或是以可持續(xù)發(fā)展報告的形式自愿披露碳排放信息，如超微半導(dǎo)體（Advanced Micro Devices）公司和通用汽車（GM）公司等。目前，“四大”會計師事務(wù)所（普華永道PWC、德勤DTT、畢馬威KPMG、安永EY）對企業(yè)碳排放信息鑒證主要是根據(jù)國際審計鑒定標準ISAE3000規(guī)定的非會計業(yè)務(wù)審計流程進行的，國際上未統(tǒng)一制定出針對碳排放信息披露的審計指南。

由于缺乏碳排放信息披露標準，并且大多數(shù)企業(yè)沒有掌握搜集溫室氣體排放數(shù)據(jù)的方法，我國目前的碳排放信息披露只是定性披露。完善我國的碳信息披露系統(tǒng)建設(shè)，應(yīng)遵循碳信息的有效性、可靠性和完整性原則。我國可以仿效一些發(fā)達國家的做法，采取自愿與強制結(jié)合的方法，建立碳排放信息披露框架，如圖2所示。

首先，完善有關(guān)碳排放信息披露的法律法規(guī)，我國已有的碳排放信息披露的規(guī)范文件有《環(huán)境信息公開辦法》、《上市公司社會責(zé)任指引》和《上市公司環(huán)境信息披露指引》，但是這些文件的內(nèi)容不全面，涵蓋范圍較窄，法律效力不高，我國亟需出臺相關(guān)的法規(guī)，強制規(guī)定企業(yè)披露碳排放核算、碳排放管理和碳減排審計等方面的內(nèi)容。其次，制定碳排放信息披露和鑒證準則。碳排放信息披露準則是企業(yè)披露碳排放信息的標準，審計鑒證可以為企業(yè)碳排放信息的可靠性和真實性提供保證，從而得到信息使用者的信任，所以我國政府應(yīng)該根據(jù)我國的實際情況制定出我國企業(yè)碳排放信息披露的批露準則和鑒證準則，作為企業(yè)和審計鑒證機構(gòu)相關(guān)人員的行為規(guī)范。最后，加強政府對企業(yè)碳排放信息披露的監(jiān)管。法規(guī)政策的實施離不開政府和公眾的監(jiān)督和管理，頒布碳排放信息披露法律法規(guī)的同時，政府應(yīng)成立相應(yīng)的監(jiān)管部門來監(jiān)管企業(yè)的碳信息披露情況。除此之外，政府還應(yīng)重視社會公眾對企業(yè)、審計鑒證機構(gòu)以及政府監(jiān)管部門的監(jiān)督作用，獎懲分明，雙管齊下，從而為企業(yè)的碳排放信息營造一個公平的監(jiān)管環(huán)境。

（二）碳管理會計體系的構(gòu)建

上述的碳財務(wù)會計體系主要是對碳排放交易的確認、計量及披露，這是企業(yè)碳會計體系的重要組成部分。此外，企業(yè)碳排放交易的成本核算、管理和控制也是至關(guān)重要的，這是碳管理會計體系所關(guān)注的問題，所以碳管理會計體系理應(yīng)包括在碳會計體系之內(nèi)。

1.企業(yè)的碳排放成本內(nèi)部化的必要性

碳排放成本是指企業(yè)在采購、生產(chǎn)、存儲和銷售過程中為解決和補償碳排放造成的環(huán)境污染和生態(tài)破壞所需的費用之和。由于碳排放具有外部效應(yīng)，即企業(yè)污染環(huán)境獲得收益，但是環(huán)境的治理責(zé)任卻由社會承擔，所以目前的碳排放成本屬于外部成本。碳排放成本外部化造成了產(chǎn)品價格扭曲和市場失靈，這也是造成碳排放外部效應(yīng)的根本原因。由于企業(yè)把環(huán)境治理成本轉(zhuǎn)嫁給了社會，不需要獨自承擔碳排放后果，因此企業(yè)缺乏減少碳排放的動因。而低碳產(chǎn)品和高碳產(chǎn)品在價格上沒有區(qū)別，因此消費者缺乏購買低碳產(chǎn)品的動因。要發(fā)展低碳經(jīng)濟，構(gòu)建環(huán)保型社會，就必須消除碳排放成本的“外部效應(yīng)”。因此成本核算體系中加入碳排放成本核算，將企業(yè)的碳排放成本內(nèi)部化，將極大地促進企業(yè)減排。

2.碳成本核算管理

碳成本核算管理主要包括核算管理的對象、目標和方法。碳成本核算管理的對象是碳排放成本，目標是準確反映企業(yè)發(fā)生的碳排放成本。碳成本核算管理的方法有制造成本法、作業(yè)成本法和生命周期成本法，企業(yè)需根據(jù)效益最大的原則選擇適合的一種方法，也可以綜合幾種方法進行核算。另外從碳成本管理角度看，企業(yè)還要在成本分類、購買決策、成本分配和成本控制等環(huán)節(jié)進行碳成本管理。企業(yè)應(yīng)做到：在成本控制時注重碳成本削減；在做購買決策時把設(shè)備的碳排放量作為一個重要的決策因素；為便于管理，把碳成本細化為直接成本、間接成本等項目；在成本分配時，將與碳排放有關(guān)的成本歸類累計；最后，在評估組織流程業(yè)績時，找出可改進之處，盡力完善組織流程，滿足碳排放標準。

3.碳排放戰(zhàn)略管理

除了對企業(yè)進行碳排放成本管理外，企業(yè)的碳管理會計體系還包括碳排放戰(zhàn)略管理。碳排放對企業(yè)戰(zhàn)略管理的影響無處不在，企業(yè)在進行戰(zhàn)略管理的同時也應(yīng)該把碳排放這一因素考慮進去，從而作出正確的戰(zhàn)略決策。具體體現(xiàn)在：制定企業(yè)經(jīng)營政策時，應(yīng)主要圍繞碳成本展開；把低碳理念融入到企業(yè)文化之中，在碳成本管理中尋求可持續(xù)的提升；生產(chǎn)消費者青睞的生態(tài)環(huán)保型產(chǎn)品從而形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢等。碳排放成本核算、成本管理和戰(zhàn)略管理這三部分綜合形成了一個系統(tǒng)的碳管理會計體系。

4.碳管理會計人員的參與

碳管理會計體系的構(gòu)建需要管理會計人員的參與。目前企業(yè)會計人員的專業(yè)水平可能達不到碳會計的要求。首先，管理會計人員沒有擁有設(shè)計企業(yè)碳排放量核算方法的能力，因而無法進行全面的成本分析（包括碳成本）；其次，管理會計人員也不具備設(shè)計一套碳會計計算、分析和報表編制程序的能力，無法幫助管理層對企業(yè)各項減排措施的效果作出有效評估。這就要求管理層和會計人員積極轉(zhuǎn)變觀念，樹立全方位、全過程的低碳環(huán)保理念。只有管理層真正重視節(jié)能減排，碳會計才能落實到實處。除此之外，會計人員須提高自身的專業(yè)素質(zhì)和專業(yè)水平，加強對碳會計理論知識的學(xué)習(xí)，還要能夠理論聯(lián)系實際，將碳會計真正應(yīng)用到企業(yè)當中去。

三、結(jié)語

低碳經(jīng)濟是世界經(jīng)濟發(fā)展的大方向，隨著低碳經(jīng)濟應(yīng)運而生的碳會計是符合世界經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律的，企業(yè)未來的發(fā)展離不開碳會計。目前，國內(nèi)外的許多學(xué)者對碳會計進行了研究，并取得了豐碩的研究成果。本文在借鑒國內(nèi)外學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，對碳排放交易的確認、計量和披露及其成本的核算、管理和控制進行了初步探討，對構(gòu)建企業(yè)的碳會計體系進行了嘗試，以期能夠為我國低碳經(jīng)濟的發(fā)展提供幫助。

【參考文獻】

[1] 肖序，鄭玲.低碳經(jīng)濟下企業(yè)碳會計體系構(gòu)建研究[J].中國人口·資源與環(huán)境，2011，21（8）.

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[8] 王艷，李亞培.碳排放權(quán)的會計確認與計量[J].管理觀察，2008（25）：83-84.

4.碳管理會計人員的參與

碳管理會計體系的構(gòu)建需要管理會計人員的參與。目前企業(yè)會計人員的專業(yè)水平可能達不到碳會計的要求。首先，管理會計人員沒有擁有設(shè)計企業(yè)碳排放量核算方法的能力，因而無法進行全面的成本分析（包括碳成本）；其次，管理會計人員也不具備設(shè)計一套碳會計計算、分析和報表編制程序的能力，無法幫助管理層對企業(yè)各項減排措施的效果作出有效評估。這就要求管理層和會計人員積極轉(zhuǎn)變觀念，樹立全方位、全過程的低碳環(huán)保理念。只有管理層真正重視節(jié)能減排，碳會計才能落實到實處。除此之外，會計人員須提高自身的專業(yè)素質(zhì)和專業(yè)水平，加強對碳會計理論知識的學(xué)習(xí)，還要能夠理論聯(lián)系實際，將碳會計真正應(yīng)用到企業(yè)當中去。

三、結(jié)語

低碳經(jīng)濟是世界經(jīng)濟發(fā)展的大方向，隨著低碳經(jīng)濟應(yīng)運而生的碳會計是符合世界經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律的，企業(yè)未來的發(fā)展離不開碳會計。目前，國內(nèi)外的許多學(xué)者對碳會計進行了研究，并取得了豐碩的研究成果。本文在借鑒國內(nèi)外學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，對碳排放交易的確認、計量和披露及其成本的核算、管理和控制進行了初步探討，對構(gòu)建企業(yè)的碳會計體系進行了嘗試，以期能夠為我國低碳經(jīng)濟的發(fā)展提供幫助。

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[8] 王艷，李亞培.碳排放權(quán)的會計確認與計量[J].管理觀察，2008（25）：83-84.

4.碳管理會計人員的參與

碳管理會計體系的構(gòu)建需要管理會計人員的參與。目前企業(yè)會計人員的專業(yè)水平可能達不到碳會計的要求。首先，管理會計人員沒有擁有設(shè)計企業(yè)碳排放量核算方法的能力，因而無法進行全面的成本分析（包括碳成本）；其次，管理會計人員也不具備設(shè)計一套碳會計計算、分析和報表編制程序的能力，無法幫助管理層對企業(yè)各項減排措施的效果作出有效評估。這就要求管理層和會計人員積極轉(zhuǎn)變觀念，樹立全方位、全過程的低碳環(huán)保理念。只有管理層真正重視節(jié)能減排，碳會計才能落實到實處。除此之外，會計人員須提高自身的專業(yè)素質(zhì)和專業(yè)水平，加強對碳會計理論知識的學(xué)習(xí)，還要能夠理論聯(lián)系實際，將碳會計真正應(yīng)用到企業(yè)當中去。

三、結(jié)語

低碳經(jīng)濟是世界經(jīng)濟發(fā)展的大方向，隨著低碳經(jīng)濟應(yīng)運而生的碳會計是符合世界經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律的，企業(yè)未來的發(fā)展離不開碳會計。目前，國內(nèi)外的許多學(xué)者對碳會計進行了研究，并取得了豐碩的研究成果。本文在借鑒國內(nèi)外學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，對碳排放交易的確認、計量和披露及其成本的核算、管理和控制進行了初步探討，對構(gòu)建企業(yè)的碳會計體系進行了嘗試，以期能夠為我國低碳經(jīng)濟的發(fā)展提供幫助。

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