10.房屋租賃關(guān)聯(lián)方價格偏低如何進行涉稅處理

問：本公司是一家房地產(chǎn)公司，本公司將開發(fā)的商業(yè)用房租賃給本公司投資組建的酒店公司，價格明顯低于市場房屋租金價格。請問：稅務(wù)機關(guān)是否會按市場價格核定征收營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅；稅務(wù)機關(guān)按照市場價格核定征收營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅是否加收滯納金？

黃龍置業(yè)有限公司 姚麗

答：在市場經(jīng)濟體制下，定價自由是市場主體享有的重要權(quán)利，但是企業(yè)將定價自由作為避稅手段，侵犯國家征稅權(quán)時，國家就可以依據(jù)實質(zhì)課稅原則對轉(zhuǎn)讓價格進行合理調(diào)整?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（主席令第49號，以下簡稱《稅收征收管理法》）第三十六條明確規(guī)定：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)所進行的業(yè)務(wù)往來。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務(wù)院令第362號，以下簡稱《稅收征收管理法實施細則》）的規(guī)定，稅收征收管理法所稱關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織：（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；（二）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；（三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。納稅人有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，向當?shù)囟悇?wù)機關(guān)提供有關(guān)的價格、費用標準等資料。具體辦法由國家稅務(wù)總局制定。

根據(jù)《稅收征收管理法實施細則》第五十四條的規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額：1．購銷業(yè)務(wù)未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價；2．融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率；3．提供勞務(wù)，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費用；4．轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價或者收取、支付費用；5．未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價的其他情形。根據(jù)《稅收征收管理法實施細則》第五十五條的規(guī)定，納稅人有應(yīng)當進行納稅調(diào)整情形之一的，稅務(wù)機關(guān)可以按照下列方法調(diào)整計稅收入額或者所得額：1．按照獨立企業(yè)之間進行的相同或者類似業(yè)務(wù)活動的價格；2．按照再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價格所應(yīng)取得的收入和利潤水平；3．按照成本加合理的費用和利潤；4．按照其他合理的方法。

由此可見，你公司與酒店公司之間屬于投資與被投資關(guān)系，屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，你公司未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來出租房屋，主要涉及營業(yè)稅、房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)確定營業(yè)稅應(yīng)稅收入、房產(chǎn)稅應(yīng)稅收入以及企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。在營業(yè)稅的計稅依據(jù)上，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號）第七條的規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其營業(yè)額。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務(wù)總局令第52號）第二十條的規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：（一）按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；（二）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；（三）按下列公式核定：營業(yè)額＝營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）。公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。根據(jù)上述規(guī)定，你公司低價出租房屋，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)重新核定營業(yè)稅應(yīng)稅收入。房產(chǎn)出租中租金收入偏低的房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的確定也是根據(jù)營業(yè)稅的計稅依據(jù)。但也有的地方稅務(wù)機關(guān)按照不低于以房產(chǎn)原值計算的房產(chǎn)稅金額進行核定征收。如湖北省地方稅務(wù)局《關(guān)于財產(chǎn)行為稅若干政策問題的通知》（鄂地稅發(fā)〔2014〕63號）規(guī)定：“對租金水平明顯偏低且無正當理由或以實物抵租的，應(yīng)按照同一地段同類出租房屋的租金水平核定房產(chǎn)稅應(yīng)納稅額。無同一地段同類出租房屋參照的，可按照不低于以房產(chǎn)原值計算的房產(chǎn)稅金額進行核定征收?！?/p>

在企業(yè)所得稅上，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第一百二十三條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進行納稅調(diào)整。但對企業(yè)所得稅是否調(diào)整應(yīng)當區(qū)分情況?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第三十條規(guī)定：實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。根據(jù)上述規(guī)定，你公司與子公司分屬于不同的法人主體，而且屬于關(guān)聯(lián)方，應(yīng)按獨立交易原則收取房租，低價出租使用將面臨被稅務(wù)機關(guān)進行納稅調(diào)整的風險。《稅收征收管理法實施細則》第五十六條規(guī)定：納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來支付價款、費用的，稅務(wù)機關(guān)自該業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起3年內(nèi)進行調(diào)整；有特殊情況的，可以自該業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)進行調(diào)整。《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號）規(guī)定：“實施細則第五十六條所稱“特殊情況”是指納稅人有下列情形之一：1．納稅人在以前年度與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來累計達到或超過10萬元人民幣的；2．經(jīng)稅務(wù)機關(guān)案頭審計分析，納稅人在以前年度與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來，預(yù)計需調(diào)增其應(yīng)納稅收入或所得額達到或超過50萬元人民幣的；3．納稅人在以前年度與設(shè)在避稅地的關(guān)聯(lián)企業(yè)有業(yè)務(wù)往來的；4．納稅人在以前年度未按規(guī)定進行關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來年度申報，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審查核實，關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來年度申報內(nèi)容不實，以及不履行提供有關(guān)價格、費用標準等資料義務(wù)的?！?/p>

稅務(wù)機關(guān)合理調(diào)整后應(yīng)限期補征稅款，但是不應(yīng)加收滯納金，除非納稅人未按照規(guī)定的期限繳納稅款。稅收法定原則要求稅收要素確定。稅收法定原則要求稅收要素確定，加收滯納金的兩個前提：一是稅款確定；二是限期確定，在稅務(wù)機關(guān)合理調(diào)整完畢、計算出補繳稅款之前，征納雙方均不知道確定的稅額，因此對納稅人不應(yīng)加收滯納金。納稅人實際上占用了稅款的貨幣時間價值，理應(yīng)作出補償，因合理調(diào)整補征的企業(yè)所得稅，稅法明文規(guī)定加收利息，對于其他稅種，稅法并無加收利息的規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應(yīng)當補征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百二十二條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十八條所稱息，應(yīng)當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第一百零九條進一步明確規(guī)定：特別納稅調(diào)整應(yīng)補征的稅款及利息應(yīng)在稅務(wù)機關(guān)調(diào)整通知書規(guī)定的期限內(nèi)繳納入庫。逾期不申請延期又不繳納稅款的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照《稅收征收管理法》第三十二條及其他有關(guān)規(guī)定處理。特別納稅調(diào)整補稅在稅務(wù)機關(guān)調(diào)整通知書規(guī)定的期限內(nèi)繳納入庫的，只加收利息不加收滯納金；但如果未在調(diào)整通知書規(guī)定的期限內(nèi)入庫的將轉(zhuǎn)執(zhí)行加收滯納金的規(guī)定。

趙玉清