（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系 河南鄭州451191）

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盤盈固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的差異

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，盤盈的固定資產(chǎn)應(yīng)通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，作為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算。具體差異如下：

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn)，在向上級(jí)部門報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)前，應(yīng)按上述確認(rèn)的入賬價(jià)值借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目，在報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后或期末結(jié)賬前，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》規(guī)定用追溯重述法進(jìn)行更正。即把發(fā)生盤盈固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)作為前期重大差錯(cuò)來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體操作步驟如下：第一步，分析確定前期差錯(cuò)影響數(shù)，編制相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄。在向上級(jí)部門報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)前，分析確定引起的前期重大差錯(cuò)影響數(shù)，并編制三筆會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行調(diào)整。第一筆：按入賬價(jià)值借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目；第二筆：按應(yīng)交納的所得稅，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目；第三筆：將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的差額結(jié)轉(zhuǎn)到留存收益，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”、“盈余公積”科目。第二步，調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。第三步，應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的信息。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盤盈固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理差異的重新思考

由上述可知，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理有本質(zhì)的區(qū)別，但筆者通過多年的教學(xué)經(jīng)驗(yàn)及實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盤盈固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理各有千秋。

（一）舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，將盤盈的固定資產(chǎn)作為“營業(yè)外收入”，違背了會(huì)計(jì)真實(shí)性原則

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。其會(huì)計(jì)處理較為簡單，便于操作及理解，但容易被企業(yè)當(dāng)作調(diào)增利潤的手段，造成企業(yè)利潤波動(dòng)較大，會(huì)計(jì)信息失真，違背了會(huì)計(jì)真實(shí)性原則。因?yàn)樵跁?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，固定資產(chǎn)是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)內(nèi)容之一，由于客觀因素如自然升溢等造成固定資產(chǎn)盤盈發(fā)生的概率極小或甚至是不可能的，一旦出現(xiàn)盤盈，大多數(shù)是企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊行為，即出于人為虛增利潤的目的而造成的。

例1：2012年12月28日，東方曉旗股份有限公司進(jìn)行年底財(cái)產(chǎn)清查，發(fā)現(xiàn)了2011年未入賬的八成新的一臺(tái)生產(chǎn)用的機(jī)床，該機(jī)床的市場價(jià)格為100 000元，該公司適用的所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%計(jì)提法定盈余公積金。假定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，發(fā)行股票數(shù)額100 000萬股。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理：

1.盤盈固定資產(chǎn)，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)前：

借：固定資產(chǎn) 80 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢

80 000

2.盤盈固定資產(chǎn)期末結(jié)轉(zhuǎn)（報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后），轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢

80 000

貸：營業(yè)外收入 80 000

營業(yè)外收入作為損益類賬戶到期末時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”中，是企業(yè)總利潤的一個(gè)組成部分。當(dāng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤時(shí)，要在國家、企業(yè)的所有者和企業(yè)法人之間進(jìn)行利潤分配，形成國家的所得稅收入，分給投資者的利潤和企業(yè)的留成利潤（包括盈余公積和未分配利潤）等不同項(xiàng)目。最終將導(dǎo)致企業(yè)所有者的財(cái)產(chǎn)損失，顯然不符合資本運(yùn)作規(guī)律。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，將盤盈固定資產(chǎn)一律視為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，有點(diǎn)差強(qiáng)人意

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把盤盈固定資產(chǎn)視為前期差錯(cuò)，認(rèn)為應(yīng)通過調(diào)整前期留存收益來處理，其會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜。按前例，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，盤盈固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理分3個(gè)步驟：

1.固定資產(chǎn)盤盈時(shí)：

借：固定資產(chǎn) （100 000×80%）80 000

貸：以前年度損益調(diào)整 80 000

2.計(jì)算調(diào)整應(yīng)交納的所得稅時(shí)：

借：以前年度損益調(diào)整 20 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅20 000

3.調(diào)整留存收益時(shí)：

借：以前年度損益調(diào)整 60 000

貸：利潤分配——未分配利潤60 000

借：利潤分配——未分配利潤6 000

貸：盈余公積 6 000

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的上述做法，筆者也心存困惑。

困惑一：

眾所周知，前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)即前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用信息（準(zhǔn)則中有明確的規(guī)定），而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)。

在設(shè)計(jì)財(cái)產(chǎn)清查的會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循持續(xù)經(jīng)營基本假設(shè)。當(dāng)假設(shè)企業(yè)每年都能夠進(jìn)行嚴(yán)格的盤點(diǎn)清查時(shí)，就意味著上年度也進(jìn)行了嚴(yán)格的盤點(diǎn)清查，上年所有的實(shí)物盤盈都被發(fā)現(xiàn)并且已經(jīng)進(jìn)行了適當(dāng)?shù)奶幚恚灸臧l(fā)現(xiàn)的實(shí)物盤盈與上年度沒有關(guān)系，全部是本年發(fā)生的，該假設(shè)對固定資產(chǎn)盤點(diǎn)盤盈盤虧也應(yīng)一樣均適用，如果從這一點(diǎn)來考慮的話，固定資產(chǎn)的盤盈不應(yīng)計(jì)入上年，而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期。

困惑二：

追溯重述法適用于重要性的前期差錯(cuò)更正，對于非重要性的前期差錯(cuò)采用未來適用法進(jìn)行更正，前期差錯(cuò)是否具有重要性，應(yīng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額加以具體判斷。

如果企業(yè)發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn)價(jià)值較小，屬于不重要的前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的重要性原則，則不需進(jìn)行追溯調(diào)整，應(yīng)當(dāng)將盤盈固定資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益，但究竟如何進(jìn)行核算新準(zhǔn)則和應(yīng)用指南上都沒有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，其賬務(wù)處理可參照舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以反映清查處理的過程。

（三）盤盈固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值的確定，有爭議

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)按同類或類似固定的市場價(jià)格，減去該項(xiàng)資產(chǎn)的估計(jì)價(jià)值損耗后的所得，作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值；如果同類或類似固定資存在活躍市場的，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為入賬價(jià)值。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對盤盈固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值做出明確的規(guī)定，但眾多會(huì)計(jì)專家認(rèn)為，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更注重公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性在資產(chǎn)計(jì)價(jià)中的運(yùn)用，而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的入賬價(jià)值正體現(xiàn)了這一做法，因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盤盈固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值可以參照原來的規(guī)定處理。

上例，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)盤盈時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn) 80 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢

80 000

上例，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)盤盈時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn) 80 000

貸：以前年度損益調(diào)整 80 000

爭議：

筆者在教學(xué)過程發(fā)現(xiàn)相當(dāng)一部分教材認(rèn)為以上盤盈固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值不是太合理，認(rèn)為“固定資產(chǎn)”科目反映的應(yīng)是固定資產(chǎn)取得的原值，應(yīng)當(dāng)用原值作為入賬價(jià)值，即按同類或類似固定的市場價(jià)格作為“固定資產(chǎn)”的入賬價(jià)值，如果有磨損，應(yīng)把該項(xiàng)資產(chǎn)的估計(jì)價(jià)值損耗記入“累計(jì)折舊”科目里進(jìn)行反映。比如中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)的方正生教授編著的由中國市場出版社出版的《會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)》的P240中例13-14的做法。

這樣，上例中的固定資產(chǎn)應(yīng)是100 000元，累計(jì)折舊應(yīng)是20 000元。詳細(xì)做法如下：

上例，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)盤盈時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn) 100 000

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢

80 000

累計(jì)折舊 20 000

上例，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，固定資產(chǎn)盤盈時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn) 100 000

貸：以前年度損益調(diào)整 80 000

累計(jì)折舊 20 000

三、總結(jié)及建議

總之，筆者認(rèn)為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盤盈固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理相對比較合理，能為信息使用者提供更相關(guān)、可靠的信息。但需要說明的是，企業(yè)在使用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理盤盈的固定資產(chǎn)時(shí)需注意兩點(diǎn)：

第一，判斷差錯(cuò)造成的所屬期間。如果當(dāng)期差錯(cuò)造成的，應(yīng)在當(dāng)期改正，既不通過“以前年度損益調(diào)整”處理，也不計(jì)入營業(yè)外收入，而是根據(jù)具體情況調(diào)整錯(cuò)誤的科目；如果確定屬于前期差錯(cuò)的，根據(jù)前期差錯(cuò)的處理辦法采用追溯重述法更正，即通過“以前年度損益調(diào)整”科目來處理。

第二，判斷是否屬于重要的前期差錯(cuò)。如果盤盈的固定資產(chǎn)屬于重要的前期差錯(cuò)，必須按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下規(guī)定的追溯重述法進(jìn)行調(diào)整，即采用三步驟會(huì)計(jì)處理方法，通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算；如果企業(yè)發(fā)現(xiàn)盤盈的固定資產(chǎn)價(jià)值較小，屬于不重要的前期差錯(cuò)，則不需追溯調(diào)整，應(yīng)當(dāng)將盤盈的固定資產(chǎn)價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益，其賬務(wù)處理應(yīng)同舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以反映清查處理的過程，即通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算。