□

（湖南涉外經(jīng)濟(jì)學(xué)院 湖南長沙 410205）

在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展下，隨著市場競爭的日趨激烈，企業(yè)商品的經(jīng)營銷售模式也在不斷創(chuàng)新。為了擴(kuò)大產(chǎn)品銷售量和市場占有率，提高銷售收入和增加企業(yè)利潤，委托代銷經(jīng)營成為許多企業(yè)選擇的商品銷售模式之一。而在委托代銷業(yè)務(wù)中會涉及到企業(yè)納稅問題，由于該銷售方式比較特殊，財會人員在會計處理上容易混淆，本文擬從不同的委托代銷類型入手，分析企業(yè)如何合理地進(jìn)行納稅籌劃，以減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

一、委托代銷涵義和類型

委托代銷是指受托方按委托方的要求銷售委托方貨物，并收取一定費(fèi)用的經(jīng)營活動。委托代銷的特點是受托方只是作為一個代理商，委托方將商品發(fā)出后，所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬仍在委托方。只有在受托方將商品銷售出去以后，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬才轉(zhuǎn)移出委托方。因此，企業(yè)采用該方式銷售商品時，應(yīng)在受托方售出商品，并取得受托方提供的代銷清單時確認(rèn)銷售收入實現(xiàn)。

委托代銷方式有兩大主要類型：即收取手續(xù)費(fèi)方式和視同買斷方式。收取手續(xù)費(fèi)方式又分兩種：一是固定手續(xù)費(fèi)方式，該方式受托方按照委托方的要求進(jìn)行商品銷售，受托方只收取固定的委托代銷手續(xù)費(fèi)，該代銷手續(xù)費(fèi)與商品銷售量、銷售額沒有關(guān)系。二是浮動手續(xù)費(fèi)方式，該方式的受托方按照委托方的要求進(jìn)行商品銷售，受托方收取非固定的委托代銷手續(xù)費(fèi)，該代銷手續(xù)費(fèi)與商品銷售量、銷售額掛鉤，并隨商品銷售量和銷售額增長時增加。視同買斷方式的受托方將代銷商品加價出售，與委托方按協(xié)議價結(jié)算，不再另外收取手續(xù)費(fèi)，受托方以商品差價作為經(jīng)營報酬。當(dāng)然，企業(yè)委托代銷業(yè)務(wù)可以基于上述兩大類型三種方式結(jié)合運(yùn)用，即所謂的混合代銷方式。

從稅收的角度看，委托代銷的方式不同，與其相適應(yīng)的稅收依據(jù)也不同，所產(chǎn)生的納稅效果也是不同的，從而出現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)不同，這就形成了納稅籌劃的空間。

二、委托代銷業(yè)務(wù)的涉稅要點

關(guān)于委托代銷業(yè)務(wù)，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法[1993]38號）文件第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列兩種行為視同銷售貨物：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物。

同時該實施細(xì)則還規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同，分為七種情況：1.采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天；2.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；3.采取賒銷和分期收款銷售方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天；4.采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；5.委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；6.銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天；7.納稅人發(fā)生本細(xì)則第四條第3至第8項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號）第二條規(guī)定：1.企業(yè)在委托代銷貨物的過程中，無代銷清單納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定為納稅人以代銷方式銷售貨物，在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天。2.對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。

因此，代銷方式不同，其具體征稅管理方法是不一樣的，具體情況如下：1.對于不給予手續(xù)費(fèi)且不加價銷售的情況，由于委托方企業(yè)視同銷售，繳納增值稅：受托方企業(yè)屬于銷售行為，應(yīng)繳納增值稅，但由于收到受托方企業(yè)開的專用發(fā)票可抵扣，實際不繳納增值稅，由于沒有取得手續(xù)費(fèi)也不繳納營業(yè)稅。2.對于給予手續(xù)費(fèi)且不加價銷售的情況，由于受托方企業(yè)視同銷售，繳納增值稅：受托方企業(yè)屬于銷售行為，應(yīng)繳納增值稅，但由于收到受托方企業(yè)開的專用發(fā)票可抵扣，實際不繳納增值稅，另外就手續(xù)費(fèi)征5%的營業(yè)稅。3.對于加價但不收取手續(xù)費(fèi)的情況，受托方就銷售額全額計算銷項稅額，按從委托方取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額，就加價部分繳納實際負(fù)擔(dān)的增值稅。同時加價部分作為代銷手續(xù)費(fèi)繳納營業(yè)稅。4.對于加價且給予手續(xù)費(fèi)的情況，受托方就銷售額全額計算銷項稅額，按從委托方取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額，就加價部分繳納實際負(fù)擔(dān)的增值稅。同時加價部分和從委托方取得的手續(xù)費(fèi)作為代銷手續(xù)費(fèi)繳納營業(yè)稅。

三、典型案例剖析

某A公司是全國知名的服裝生產(chǎn)企業(yè)，主要生產(chǎn)西服和各種高檔時裝。2011年生產(chǎn)的服裝全部委托在全國三十多個大中城市的代理商銷售。在與代理商簽訂銷售合同時，就明確甲品牌時裝每套不含稅銷售價格1 000元，代理手續(xù)費(fèi)每套100元。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)將貨物交付他人代銷，應(yīng)視同銷售貨物，按規(guī)定計算繳納增值稅。同時規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，在收到代銷單位的代銷清單的當(dāng)天確認(rèn)收入”。因此：當(dāng)A公司發(fā)出時裝時,借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目。收到代理商轉(zhuǎn)來的代銷清單時，企業(yè)以合同約定的銷售價格記賬，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目。企業(yè)向代銷單位支付代銷手續(xù)費(fèi)時，借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。

通過對A公司2011年納稅情況進(jìn)行風(fēng)險評估，經(jīng)查對A公司稅收的會計核算情況給予認(rèn)可，但對該公司時裝經(jīng)營的具體操作方式提出自己的籌劃建議。新會計制度對委托代銷分為兩種方式來處理，一種是收取手續(xù)費(fèi)方式；另一種是視同買斷方式。從稅收的角度來講，兩種方式的經(jīng)營效果不一樣。

（一）收取手續(xù)費(fèi)方式

受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量按協(xié)議約定，向委托方收取一定比例的手續(xù)費(fèi)，這是受托方收取的一種勞務(wù)收入。它的主要特點是：受托方常按照委托方制定的價格標(biāo)準(zhǔn)銷售貨物，受托方無權(quán)決定商品價格。在這種銷售方式下，委托方在受托方將商品銷售后，按受托方提供的代銷清單確認(rèn)銷售收入；受托方在商品銷售后，按協(xié)議約定的比例收取手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。目前，A公司正是采用這種代銷方式與經(jīng)銷商確定銷售自己的產(chǎn)品。2011年A公司發(fā)出甲品牌時裝12 000套，至年底結(jié)賬時，收到代銷單位的代銷清單，合計銷售10 000套。A公司2011年按銷售清單確認(rèn)銷售收入并計算增值稅的銷項稅額。

借：銀行存款 11 700 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1 700 000

支付代銷手續(xù)費(fèi)1 000 000元時：

借：銷售費(fèi)用 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

（二）視同買斷方式

由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按合同價收取所代銷的貨款，實際售價由受托方在委托方確定的指導(dǎo)價格范圍內(nèi)自主決定。實際售價和合同售價的差額歸受托方所有，委托方不再支付代銷手續(xù)費(fèi)。在這種情況下，委托方在交付商品時不確認(rèn)收入，受托方也不作為購進(jìn)商品處理，受托方將商品銷售后，按實際的售價確認(rèn)收入，并向委托方開具代銷清單。委托方按代銷清單確認(rèn)銷售收入。如A公司采取這種代銷方式，在與代理商簽訂代銷協(xié)議時，A公司以銷售價格每套1 000元扣減代銷手續(xù)費(fèi)100元，即每套900元的價格作為合同代銷價格，代理商仍以每套1 000元銷售出去。假設(shè)銷售數(shù)量仍為10 000套。那么，A公司發(fā)出時裝時：

借：發(fā)出商品 9 000 000

貸：庫存商品 9 000 000

收到代理商轉(zhuǎn)來的代銷清單時，企業(yè)確認(rèn)銷售收入并計算增值稅的銷項稅額。

借：銀行存款 10 530 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 9 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1 530 000

（三）具體計算分析

1.收取手續(xù)費(fèi)方式。雙方的收入和應(yīng)交稅金（暫不考慮所得稅）情況分別為：

（1）A公司：收入增加1 000萬元，增值稅銷項稅額為170萬元（1 000×17%），應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加17萬元（170×10%）（城市維護(hù)建設(shè)稅稅率7%、教育費(fèi)附加率3%）。

（2）代理商：增值稅銷項稅額與進(jìn)項稅額相等。相抵后該項業(yè)務(wù)應(yīng)交增值稅為零，但代理商收取手續(xù)費(fèi)需交營業(yè)稅5萬元（100×5%），城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加0.5萬元（5×10%）。

（3）A公司與代理商合計：應(yīng)交增值稅和營業(yè)稅合計175萬元。應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加合計17.5萬元。

2.視同買斷方式。雙方的收入和應(yīng)交稅金（暫不考慮所得稅）情況分別為：

（1）A公司：收入增加900萬元，應(yīng)交增值稅銷項稅額為153萬元（900×17%），應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加 15.3萬元（153×10%）。

（2）代理商：增值稅銷項稅額為170萬元，進(jìn)項稅額為153萬元，相抵后，該業(yè)務(wù)應(yīng)交增值稅為17萬元。應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加1.7萬元（17×10%）。

（3）A公司與代理商合計：應(yīng)交增值稅170萬元，應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加17萬元。

3.采取視同買斷方式代銷與采取收取手續(xù)費(fèi)方式代銷比較。

（1）A公司實際收入不變，應(yīng)繳增值稅減少17萬元（170-153）。應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加減少1.7萬元（17-15.3）。

（2）代理商實際收入沒變化，但是應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅金增加12萬元（17-5）。應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加增加1.2 萬元（1.7-0.5）。

（3）A公司與代理商合計：實際收入沒變化，應(yīng)交增值稅和營業(yè)稅減少5萬元（17-12），同時節(jié)約支出城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加0.5萬元（1.7-1.2）。

在視同買斷方式下A公司節(jié)約18.7萬元，代理商多交了13.2萬元。從企業(yè)整體來講，共節(jié)約稅款5萬元，節(jié)約城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加0.5萬元。由此可看出，從企業(yè)共同利益出發(fā)，應(yīng)選擇視同買斷方式。

至于節(jié)約的稅款在雙方之間如何分配，如何簽訂協(xié)議，這需雙方本著共同利益最大化原則協(xié)商。我們可發(fā)現(xiàn)不同的委托代銷方式對納稅的影響，企業(yè)可據(jù)自身情況選擇適當(dāng)?shù)拇N方式，綜合考慮其他各方面稅收、非稅收影響因素，可以不違法地減輕稅收負(fù)擔(dān)。

四、總結(jié)

從代銷的特點來說，由于貨物移送時所有權(quán)沒發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以商業(yè)企業(yè)不承擔(dān)更多的風(fēng)險，而工業(yè)企業(yè)也可以通過代銷擴(kuò)大銷售渠道，增加銷售量，所以代銷為很多企業(yè)所采用。但是，代銷涉及的法律問題比較多，稅收問題往往不被人們所重視。如對代銷的賬務(wù)處理、代銷的具體形式及代銷的具體操作方法等操作不當(dāng)，就難以得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，從而導(dǎo)致籌劃失敗。本文分析的案例在實際運(yùn)用過程中操作難度更大，本文將問題抽象出來，對其中的稅收問題拿出來討論，如果將依據(jù)銷售額附征的其他規(guī)定結(jié)合到一起來討論，問題就會復(fù)雜起來，在那樣的情況下，可能就會得出不同的結(jié)論。因此，稅收籌劃要根據(jù)具體情況作具體分析。