□（浙江工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江溫州 325000）

一、會計職業(yè)判斷與創(chuàng)造性會計的實質(zhì)

會計職業(yè)判斷是指會計人員、單位負(fù)責(zé)人及其他相關(guān)的專業(yè)評估人員，面臨不確定會計事項的情況下，根據(jù)政策法規(guī)、會計理論、準(zhǔn)則要求和職業(yè)道德，充分考慮企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和特點，利用所掌握的信息資料，運(yùn)用自己的專業(yè)知識、邏輯分析能力和職業(yè)經(jīng)驗，對會計事項處理和財務(wù)報表的編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過程，即對企業(yè)應(yīng)采用什么樣的會計政策進(jìn)行判斷與選擇，在會計準(zhǔn)則許可范圍內(nèi)做出判斷性估計和決策。會計職業(yè)判斷過程是一個包括理解、搜集信息、分析、羅列方案、比較、選擇的主觀的思維過程，這一過程既要受到判斷主體的知識和經(jīng)驗、需求和動機(jī)的影響，也要受到客體的復(fù)雜性程度的影響，此外還要受到環(huán)境因素的影響。

創(chuàng)造性會計是指企業(yè)經(jīng)營者、企業(yè)會計人員、報表編制者在會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，依據(jù)客觀環(huán)境或出于自身需要，利用會計職業(yè)判斷創(chuàng)造性地發(fā)明、嘗試或選擇會計處理程序和方法，以達(dá)到某種目的或?qū)矩攧?wù)狀況進(jìn)行誤導(dǎo)性描述的會計行為。創(chuàng)造性會計包括會計規(guī)避和會計創(chuàng)造等兩面性，其行為后果既具有積極性，也具有消極性，應(yīng)當(dāng)辯證對待，才不至于有失偏頗。就積極影響而言，特別是善意的創(chuàng)造性會計行為，既可以通過降低契約成本，促進(jìn)契約履行，又可以通過對新的會計程序、方法的嘗試，推動會計實務(wù)的發(fā)展，促進(jìn)會計準(zhǔn)則的不斷修訂和完善，對會計準(zhǔn)則的制定也具有重要的先啟作用。從消極影響來看，行為主體利用會計法規(guī)的漏洞，粉飾財務(wù)報表，誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者，以達(dá)到某種與“真實公允”原則相悖的目的?；谶@種目的的創(chuàng)造性會計行為，會產(chǎn)生負(fù)面影響，包括導(dǎo)致會計信息失真、危害投資者及債權(quán)人的利益、增大獨(dú)立審計風(fēng)險、破壞整個社會的正常經(jīng)濟(jì)秩序等。

二、會計職業(yè)判斷質(zhì)量與創(chuàng)造性會計影響因素分析

企業(yè)利用會計職業(yè)判斷實施創(chuàng)造性會計的主要依據(jù)是會計準(zhǔn)則的缺陷、會計準(zhǔn)則的漏洞、準(zhǔn)則未涉及的領(lǐng)域以及會計政策的可選擇性等。實務(wù)中的創(chuàng)造性會計可以歸結(jié)為一般是針對會計準(zhǔn)則的上述歧義之處，利用會計職業(yè)判斷的主觀性，通過會計估計的合理變更、會計方法的選擇、交易事項的時點控制以及調(diào)節(jié)關(guān)聯(lián)方交易等手段來修正財務(wù)報告，達(dá)到增減利潤、平滑利潤以及穩(wěn)定股價等目的，從而按管理當(dāng)局理想的數(shù)字“反映”企業(yè)的價值和經(jīng)營目標(biāo)。影響會計職業(yè)判斷質(zhì)量與創(chuàng)造性會計因素具體有四方面。

（一）會計準(zhǔn)則及法規(guī)自身的缺陷

經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和不可預(yù)測性以及人類知識的有限性，使得會計準(zhǔn)則及法規(guī)的制定者很難將所有可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項都事先考慮周全，并規(guī)定出相應(yīng)的會計處理方法，因而會計準(zhǔn)則和法規(guī)總是存在缺陷；現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，以原則導(dǎo)向為基礎(chǔ)，留給企業(yè)較大的自由度和選擇空間，一定程度上擴(kuò)大了企業(yè)會計職業(yè)判斷的空間，一方面可以使企業(yè)管理當(dāng)局與會計人員根據(jù)企業(yè)內(nèi)外的實際情況做出判斷，選擇合適的會計處理方法并做出恰當(dāng)?shù)墓烙?，能夠增加會計信息的相關(guān)性；另一方面，也給企業(yè)管理當(dāng)局提供了更多的創(chuàng)造性會計的機(jī)會和手段，在制度安排與監(jiān)管措施不到位的情況下容易誘發(fā)利潤操縱，反而會降低會計信息的可靠性。

（二）經(jīng)濟(jì)事項的不確定性和信息不對稱問題

不確定性是會計面臨的一大難題，會計職業(yè)判斷就是對不確定的事項進(jìn)行判斷，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性越高，對會計職業(yè)判斷的要求就越高，失誤的風(fēng)險就越大，產(chǎn)生的影響也越大。對于信息而言，企業(yè)內(nèi)部人員相對外部人員來說具有較好的信息優(yōu)勢，對不確定性信息掌握得要更充分，在不違背會計準(zhǔn)則和有關(guān)法規(guī)的前提下運(yùn)用創(chuàng)造性會計，可以減少會計信息中的不確定性程度，增加會計信息的真實性和相關(guān)性。

（三）管理者的主觀性影響干預(yù)

管理人員往往出于自己的目的要求會計人員做出符合其標(biāo)準(zhǔn)的判斷。由于管理人員在權(quán)限上的限制，實際上基于契約理論的參與主體的行為約束和利益分享博弈，會計人員往往會按管理人員的要求做出相關(guān)的會計職業(yè)判斷，一定條件下產(chǎn)生了消極性的創(chuàng)造性會計。個體私營企業(yè)看重避稅，上市公司注重自身的財務(wù)指標(biāo)狀況，國有企業(yè)則比較注重經(jīng)濟(jì)增加值等，不同的目標(biāo)取向?qū)嬄殬I(yè)判斷產(chǎn)生了深刻的影響。

（四）會計職業(yè)判斷主體素質(zhì)不高

良好的會計職業(yè)判斷能力要求會計人員既具有扎實的會計理論和廣泛的知識面，熟悉企業(yè)經(jīng)營狀況，具備足夠的經(jīng)驗處理隨時可能出現(xiàn)的特殊問題，但事實是很多會計職業(yè)判斷的主體理論功底不扎實，實踐經(jīng)驗不足。另外，職業(yè)判斷是一種以職業(yè)道德為基礎(chǔ)的自律行為。如果參與主體不具有很好的職業(yè)道德水平和很強(qiáng)的社會責(zé)任心，就容易受到各方利益主體的干擾，很難做出正確而合理的會計職業(yè)判斷，從而導(dǎo)致會計信息失真等現(xiàn)象發(fā)生。

三、提升會計職業(yè)判斷能力與規(guī)范創(chuàng)造性會計行為策略

（一）健全會計標(biāo)準(zhǔn)的制定和執(zhí)行機(jī)制，遏制濫用和扭曲職業(yè)判斷

隨著我國會計標(biāo)準(zhǔn)日趨國際化，其在會計政策選擇、會計估計、會計計量等多方面留給職業(yè)判斷更大的空間，其本意是為了讓企業(yè)披露出更符合經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的會計信息，然而結(jié)果往往背道而馳。職業(yè)判斷始終存在一定的主觀性，為了使制定的準(zhǔn)則能更好地發(fā)揮預(yù)期效用，就必須建立健全更為完善的會計標(biāo)準(zhǔn)，以便使會計職業(yè)判斷主體在各種情況下正確運(yùn)用會計標(biāo)準(zhǔn)，可能的話，建立會計職業(yè)判斷導(dǎo)引體系，指導(dǎo)會計執(zhí)業(yè)者的職業(yè)判斷，不至于使其面對日益擴(kuò)大的判斷空間而無所適從。再者，新會計準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容為企業(yè)管理當(dāng)局提供了創(chuàng)造性會計的機(jī)會和手段，同時對他們的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。如果會計職業(yè)判斷運(yùn)用得不恰當(dāng)，會造成會計信息質(zhì)量低下，會計作用得不到有效發(fā)揮。為此要盡快完善準(zhǔn)則相關(guān)層面的規(guī)定，縮小會計職業(yè)判斷的空間，提高現(xiàn)行準(zhǔn)則的可操作性和規(guī)定的清晰性，減少準(zhǔn)則在運(yùn)用上的主觀性和隨意性。在準(zhǔn)則制定時，要充分關(guān)注準(zhǔn)則的技術(shù)性及其經(jīng)濟(jì)后果，充分考慮準(zhǔn)則實施過程中可能出現(xiàn)的創(chuàng)造性會計問題，進(jìn)一步做出具體的解釋和說明，通過提高準(zhǔn)則的可操作性，來避免創(chuàng)造性會計行為，提高會計信息的質(zhì)量。

（二）改善外部環(huán)境

一是構(gòu)建穩(wěn)健而安全的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，完善公司治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化信息披露責(zé)任機(jī)制，發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者和中介市場，提高投資者信息處理能力，發(fā)揮投資者對關(guān)聯(lián)交易行為的信號甄別功能，增加信息披露和市場的透明度。二是構(gòu)建完備而嚴(yán)肅的法律環(huán)境，長期以來，立法部門制定的各種相關(guān)法律難以形成合力，極大地降低了法律效力，執(zhí)行難度也大大增加，為此要不斷改進(jìn)和優(yōu)化現(xiàn)已頒布和即將頒布的會計法規(guī)、制度，盡可能實現(xiàn)法規(guī)之間的同步改革，縮小不同法規(guī)制度之間的沖突和矛盾，在經(jīng)濟(jì)中實現(xiàn)諸法協(xié)調(diào)，提高立法水平。再者對創(chuàng)造性會計行為給予較為嚴(yán)厲的法律制裁。通過導(dǎo)入法律機(jī)制這一硬約束，來規(guī)范創(chuàng)造性會計行為，有效地遏制創(chuàng)造性會計行為的泛濫，其中民事責(zé)任是一種有效的法律規(guī)制措施。在創(chuàng)造性會計行為民事責(zé)任問題上，應(yīng)當(dāng)放棄傳統(tǒng)的過錯責(zé)任原則，轉(zhuǎn)而采用無過錯責(zé)任原則，這也是提高包括會計法規(guī)執(zhí)法效率的基本條件之一。

（三）提高會計人員的職業(yè)判斷能力，加強(qiáng)會計人員職業(yè)道德建設(shè)

會計人員不僅應(yīng)具有核算和監(jiān)督職能，而且要具備很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是決定會計信息質(zhì)量高低的主要因素，高質(zhì)量的會計信息有賴于良好的職業(yè)判斷能力，因此以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則下會計人員的職業(yè)判斷水平高低嚴(yán)重影響企業(yè)的會計信息質(zhì)量，從而也影響到投資者及其他相關(guān)利益主體。針對目前整體素質(zhì)較低的會計人員，提高其職業(yè)判斷能力勢在必行。加強(qiáng)會計人員的職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)不僅需要會計人員自身素質(zhì)的提高，還包括職業(yè)判斷意識的增強(qiáng)，專業(yè)理論素質(zhì)的改善，職業(yè)道德的運(yùn)用等，同時還需要外部的監(jiān)管來防止會計人員濫用會計職業(yè)判斷來損害其他主體的利益。

（四）加強(qiáng)會計職業(yè)判斷監(jiān)督體系建設(shè)，要控制企業(yè)消極的創(chuàng)造性會計行為

一是強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的自律，要求會計行業(yè)要對違規(guī)的成員進(jìn)行懲罰等，對于嚴(yán)格遵守會計準(zhǔn)則的人員要進(jìn)行表揚(yáng)，做到有懲有獎。二是要加強(qiáng)對會計職業(yè)判斷的監(jiān)督，特別是外部監(jiān)督。加強(qiáng)外部評估、外部審計是控制企業(yè)利用會計職業(yè)判斷進(jìn)行創(chuàng)造性會計的關(guān)鍵。外部評估機(jī)構(gòu)需以應(yīng)有的理性和職業(yè)技能選擇恰當(dāng)?shù)脑u估方法，使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的估值結(jié)果更加科學(xué)、公允。注冊會計師需以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實施審計、監(jiān)督工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，針對企業(yè)的會計職業(yè)判斷實施具體的、有針對性的審計程序，以最大限度地通過資產(chǎn)評估師的評估和審計師的獨(dú)立審計，遏止企業(yè)利用會計職業(yè)判斷實施創(chuàng)造性會計行為，對現(xiàn)行準(zhǔn)則中職業(yè)判斷的正確運(yùn)用構(gòu)造“防御”體系。