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（山東山水水泥集團(tuán)有限公司山東濟(jì)南250307中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院湖北武漢430223）

一、引言

在理性工具理論的假設(shè)下，政治市場上的交易雙方都有動力追求自身利益的最大化，但由于政治市場中產(chǎn)權(quán)等制度的不完善、政治契約的不完備與信息的不對稱性，增加了雙方非合作博弈的可能性，其結(jié)果將導(dǎo)致交易成本的提高。政府會計作為政府對外提供信息的重要方式，也是國家產(chǎn)權(quán)確認(rèn)與計量的工具，其完善與否直接關(guān)系到公共領(lǐng)域中公私雙方各自利益的完整性，這在某種程度上說明政府會計具有契合政治交易雙方目標(biāo)函數(shù)的功能。

二、政府會計改革的邏輯分析

（一）理論分析——公共選擇、交易成本等理論

隨著西方上世紀(jì)70年代經(jīng)濟(jì)滯漲的進(jìn)一步惡化，政府管理失敗現(xiàn)象的增多，許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家開始研究政府失靈的根源，以布坎南為代表的公共選擇學(xué)派用公共選擇理論做了較完美的解釋。理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)是新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的三大假設(shè)之一，而“公共選擇理論的方法論是經(jīng)濟(jì)學(xué)的。與經(jīng)濟(jì)學(xué)一樣，公共選擇的基本行為假設(shè)是，人是自利的、理性的效用最大化者。”政治市場與商品市場是兩個具有天然相似性的社會資源交易場所，在政治市場中政治家交換的是政策，追求的是選票，在商品市場中企業(yè)交換的是商品，追求的是貨幣，政治家作為理性的社會人必然以追求自身的利益為出發(fā)點(diǎn)，而公共集體的利益也許只是追求自身利益過程中的附屬品，或者是手段。由于政治市場中特殊的強(qiáng)制性委托代理關(guān)系，使得“政治市場則要復(fù)雜得多，政治家對選民的允諾不停地改變著?！崩硇缘倪x民“鑒于他或她那一票發(fā)揮作用的可能性極小，故投票人不會主動搜集有關(guān)信息。再加上沒有類似的實(shí)施機(jī)制，所以政治市場的競爭是不充分的?！闭问袌龈偁幍姆浅浞中詫?dǎo)致了政治承諾的不可信與信息的非對稱性，進(jìn)而增加了政治市場交易的成本。

科斯認(rèn)為，“存在一個超歷史的、永恒的、適應(yīng)于一切社會歷史形態(tài)的產(chǎn)權(quán)形式，在任何情況下，一個清晰界定的產(chǎn)權(quán)總是有效率的?！碑a(chǎn)權(quán)作為一種界定公私權(quán)利義務(wù)范圍的契約，在一定程度上事先制約了契約人的機(jī)會主義行為，事后也可以進(jìn)行一定的懲罰，進(jìn)一步規(guī)范了契約雙方的行事準(zhǔn)則，可以實(shí)現(xiàn)政治交易成本的降低。

（二）我國的特殊國情

從社會主義制度的基本要求與我國特殊國情出發(fā)，我國“社會主義市場經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)資料所有制必須堅持以公有制為主體，多種所有制共存；相應(yīng)地，在產(chǎn)權(quán)方面，必須堅持以公有產(chǎn)權(quán)為主體，多種產(chǎn)權(quán)制度并存?！睘榱诉m應(yīng)建立中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)的要求，實(shí)現(xiàn)社會產(chǎn)權(quán)交易的流動性，我國政府開始對社會資源產(chǎn)權(quán)進(jìn)行重新的定義，尤其在企業(yè)產(chǎn)權(quán)歸屬方面，實(shí)行了較大步伐的國有或集體產(chǎn)權(quán)的私有化。然而由于相關(guān)制度的不夠完善，我國在產(chǎn)權(quán)改革進(jìn)程中存在較嚴(yán)重的國有資產(chǎn)的流失問題。李建發(fā)（2001）教授曾指出，需要進(jìn)一步完善我國的政府會計體系，建立真正意義上的政府會計信息系統(tǒng)，“使國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和收益權(quán)的變動情況納入政府會計視野”。

政府會計作為國家管理資產(chǎn)的工具，也是國家產(chǎn)權(quán)界定、確認(rèn)、計量、披露的重要手段，其完善與否直接關(guān)系到政治市場交易的有效性。一個合理有效的政府會計有利于清晰地界定公私產(chǎn)權(quán)，同時也可以實(shí)現(xiàn)政府信息的透明化，這在一定意義上可以降低政府承諾的不確定性，減弱政治市場中委托雙方信息不對稱性問題的嚴(yán)重性，最終實(shí)現(xiàn)政治交易成本的降低。因此需要對我國政府會計體系做出必要的改革，以適應(yīng)社會、政治、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求。

二、政府會計的滯后性——交易成本高的內(nèi)生性因素

由于我國特殊的國情以及計劃經(jīng)濟(jì)時期的遺傳等因素，目前我國政府會計體系是一種以現(xiàn)收現(xiàn)付為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系。我國在計劃經(jīng)濟(jì)時代，由于國家職能高度的集中化，市場功能完全被政府所壟斷與替代，同時政府會計成為國家進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要工具，一方面對政府的財政預(yù)算進(jìn)行反映，另一方面對政府部門的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。

根據(jù)美國會計學(xué)家澤夫的經(jīng)濟(jì)后果理論，不同會計制度在不同的時期將會對參與人的交易行為產(chǎn)生不同的影響，最終產(chǎn)生不同的交易成本。我國計劃經(jīng)濟(jì)時期的高度集中的政府會計體系在我國的經(jīng)濟(jì)恢復(fù)階段，對經(jīng)濟(jì)的建設(shè)起到了巨大的作用，然而隨著我國政治經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入，這種會計體系已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前國家職能轉(zhuǎn)變的要求。我國居高不下的三公經(jīng)費(fèi)以及公民稅負(fù)的過重，在一定程度上說明我國政府會計的監(jiān)督與反映功能沒有得到較好的體現(xiàn)，其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果沒有反映廣大民眾的真實(shí)訴求。

（一）政府會計體系的非完整性

我國沒有完全意義上的政府會計（李建發(fā)，2001），目前我國的政府會計體系是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系，其中包括財政總預(yù)算會計，行政單位會計，事業(yè)單位會計，其中的財政總預(yù)算會計核算的是一級政府在一個會計年度中的收支情況，可以說是徹頭徹尾的預(yù)算會計，它主要反映一級行政單位的收支執(zhí)行情況，不涉及到一級行政單位的財務(wù)狀況，相似于企業(yè)的資金預(yù)算會計。會計體系的不完善性主要表現(xiàn)為預(yù)算會計體系不協(xié)調(diào)，財政總預(yù)算會計與行政事業(yè)單位會計不協(xié)調(diào)，財政總預(yù)算會計與新的資金管理會計制度不協(xié)調(diào)，制度缺乏靈活性和適應(yīng)性。張琦、程曉佳（2008）指出，現(xiàn)有預(yù)算會計體系的局限性主要表現(xiàn)在以下三點(diǎn)：政府會計無法全面反映政府整體的財務(wù)狀況與運(yùn)營信息。二是現(xiàn)有會計系統(tǒng)也非真正意義上的預(yù)算會計，難以完全發(fā)揮預(yù)算管理的宏觀調(diào)控作用。三是現(xiàn)有會計系統(tǒng)按照組織機(jī)構(gòu)分別設(shè)置會計制度，缺乏完整統(tǒng)一披露體系，所披露的信息不夠全面。

政府會計體系的非完整性，使得我國當(dāng)前的預(yù)算會計“不能連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的角度反映預(yù)算收支對政府財務(wù)活動情況及財務(wù)狀況產(chǎn)生的當(dāng)期影響及連續(xù)影響?！敝苯拥脑黾恿苏芡行畔鬟f的有效性與經(jīng)濟(jì)性，進(jìn)而增加廣大民眾與各級政府交流溝通的成本與選民對政府的監(jiān)督成本。

（二）政府會計基礎(chǔ)的固有缺陷性

“會計上有這樣一個確認(rèn)基礎(chǔ)區(qū)間，這個區(qū)間的范圍從現(xiàn)金制基礎(chǔ)這一端到完全應(yīng)計制基礎(chǔ)的另一端，在這兩個極端中間，有很多變化，這些變化實(shí)際上或者是對現(xiàn)金制基礎(chǔ)或者是對應(yīng)計制基礎(chǔ)的修正——積累財務(wù)數(shù)據(jù)所需的信息制度，其復(fù)雜程度隨著會計基礎(chǔ)沿會計基礎(chǔ)區(qū)間從現(xiàn)金制基礎(chǔ)向應(yīng)計制基礎(chǔ)的移動而逐漸提高?！倍壳拔覈畷嫷暮怂慊A(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，部分業(yè)務(wù)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制。采用收付實(shí)現(xiàn)制，一定程度上可以有效地反映國家財政資金的收支狀況，但使得行政事業(yè)單位的有些事項無法真實(shí)的在相關(guān)會計年度中得到記錄與確認(rèn)，無法完整地反映國家的財務(wù)信息。主要缺陷為：一是收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上編制的財務(wù)報表反映的受托責(zé)任較窄，不利于績效管理和考核，易為管理當(dāng)局操縱；二是財政支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，不反映那些當(dāng)期已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的部分；三是預(yù)算已經(jīng)安排，但由于各種原因，當(dāng)年無法支出而作為年終節(jié)余處理，從而使年終節(jié)余“虛增”；四是收付實(shí)現(xiàn)制無法反映某些政府承諾和長期決策的完整成本，無法反映固定資產(chǎn)真實(shí)價值。張琦（2008）指出，在我國政府會計改革的具體措施方面，政府會計應(yīng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，完善政府會計信息體系，增加政府會計信息的透明度。

核算基礎(chǔ)決定了政府會計核算對象的完整性與時效性，而我國政府會計核算基礎(chǔ)的滯后性必然導(dǎo)致政府提供委托信息的非及時性，同時由于“應(yīng)計制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表所反映的受托責(zé)任比較狹窄，而且其反映的財務(wù)成果易于被管理當(dāng)局操縱。”從而影響交易雙方做出決策的準(zhǔn)確性，產(chǎn)生不必要的政治交易成本。

（三）計量屬性的滯后性

目前我國政府會計主要采用歷史成本進(jìn)行計量，少部分業(yè)務(wù)采用公允價值進(jìn)行計量，相比較于公允價值，歷史成本記錄的信息無法反映國家當(dāng)前真實(shí)的財務(wù)狀況。在當(dāng)前的情勢下，國家所面臨的國內(nèi)外環(huán)境復(fù)雜多變，國家所擁有的資產(chǎn)、負(fù)債價值也隨之變化多樣。由于歷史成本計量屬性的單一性，使得政府披露的報告信息無法真實(shí)地反映政府的財務(wù)狀況，這不僅進(jìn)一步地造成了政府與廣大選民之間的信息的不對稱性，增加政治交易的成本，而且也會在一定程度上增加國家的財務(wù)風(fēng)險。

計量屬性的滯后性導(dǎo)致受托人所提供財務(wù)信息的非真實(shí)性，這將增加委托人與受托人做出決策的風(fēng)險性。根據(jù)理性人假設(shè)，在風(fēng)險增加的情況下，增加了雙方做出逆向選擇的可能性，最終導(dǎo)致交易雙方成本的增加。

（四）核算內(nèi)容的非完整性

政府，作為廣大選民通過契約方式形成的非人格化主體，與企業(yè)主體相比具有自身的特點(diǎn)。由于政府某些權(quán)利與義務(wù)的不可、不易計量或計量不經(jīng)濟(jì)等原因，使得政府會計核算內(nèi)容的不完整性，目前我國的政府會計主要以“預(yù)算資金運(yùn)動為對象，反映預(yù)算及預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果。”貝洪?。?004）認(rèn)為在資產(chǎn)要素方面，絕大部分國有資產(chǎn)不是通過交易取得的，所以歷史成本沒有意義，而市場價格雖然可驗(yàn)證，但又很難獲得。在負(fù)債要素方面，政府會計中的負(fù)債不易于在中央政府契約或法定義務(wù)與其政治承諾和對大眾福利的社會責(zé)任之間劃清界限。在收入與支出方面，政府提供公共物品，沒有人愿意為之付費(fèi)，所以只能通過稅收來籌集資金，這個特征切斷了履行服務(wù)與收入確認(rèn)之間的聯(lián)系，使得收入很難與支出配比（張琦，2008）。以預(yù)算資金運(yùn)動為對象的政府會計無法反映政府管理國家事務(wù)活動和履行受托責(zé)任的連續(xù)性，也無法提供全面、系統(tǒng)、完整的政府財務(wù)信息，不能分清各屆政府任期內(nèi)受托責(zé)任的履行情況（李建發(fā)，2001）。因而核算內(nèi)容的非完整性影響到政府委托人獲取信息的有效性，根據(jù)博弈論中的囚徒理論，在信息不完善的前提下，將產(chǎn)生非合作博弈，個人理性可能產(chǎn)生整體的非理性結(jié)果，從而增加政治交易雙方總的交易成本。

三、政府會計改革與政治交易成本的降低

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的奠基人科斯曾指出，任何社會的任何制度的更新與改革，都是為了減少社會活動的交易成本，作為理性人構(gòu)成的社會，新制度引入的社會效益必然要大于舊制度的社會效益，否則將維持原始狀態(tài)。由于目前我國政府會計的缺陷，使得在我國政治市場上，政府所提供的信息具有相當(dāng)程度的局限性，造成政府與選民之間存在嚴(yán)重信息的不對稱性。根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，“信息的不對稱導(dǎo)致了兩類問題，事前非對稱導(dǎo)致逆向選擇，事后非對稱導(dǎo)致道德風(fēng)險”，從而增加了政治市場上的交易成本。

隨著我國公民民主意識與參政議政意識的增強(qiáng)，原先一邊倒的博弈開始趨向于中間的穩(wěn)定狀態(tài)。各級政府為了實(shí)現(xiàn)自己在政治上的目標(biāo)，會采取一定的措施滿足公民對政府信息的進(jìn)一步要求的需要，政府會計作為政府對外披露信息的主要工具，將為了適應(yīng)整個宏觀環(huán)境的變化而進(jìn)行改革，這種改革可以稱作為壓力性改革；另一方面為了減少政治交易成本，實(shí)現(xiàn)政府受托責(zé)任的解脫，也需要對我國政府會計進(jìn)行必要的改革，這種改革可以稱為自愿性改革。

（一）借鑒企業(yè)會計理論

不管是企業(yè)會計還是政府會計，作為契約各方博弈的規(guī)則，在本質(zhì)上具有一定的相似性。會計作為一種計量方法，其最終產(chǎn)品是向委托人提供相關(guān)的決策等信息。而會計中的主要分支政府會計與企業(yè)會計都以提供決策有用的財務(wù)信息、完成各自領(lǐng)域的受托責(zé)任為目標(biāo)。與政府會計相比，企業(yè)會計理論由于研究的時間較早，其相關(guān)的理論體系已趨于完善，因此在一定程度上可以借鑒企業(yè)會計的理論與方法。

“會計準(zhǔn)則在不同的國家與地區(qū)，供給主體主要有政府供給、民間職業(yè)團(tuán)體供給及兩者結(jié)合共同供給三種模式?！痹谖鞣降劝l(fā)達(dá)資本主義國家，企業(yè)會計的制定由獨(dú)立于政府的民間組織完成，這可以減弱政府在會計契約中的強(qiáng)制性主體地位。政府會計作為國家機(jī)器與公民之間的契約，具有更強(qiáng)意義的政治性，為了防止在會計制度制定過程中政府成為政府會計供應(yīng)的唯一主體，需要引進(jìn)民間等獨(dú)立機(jī)構(gòu)完成或參與政府會計準(zhǔn)則的制定。因此通過借鑒企業(yè)會計理論與制定模式，發(fā)展政府會計理論可以減少政治市場上信息的非完全性，從而實(shí)現(xiàn)交易成本的降低。

（二）借鑒國外政府會計改革的經(jīng)驗(yàn)

外國主要發(fā)達(dá)的資本主義國家在政府會計的研究與探索方面比我國進(jìn)行的早，其成果比我國豐碩。作為一種信息系統(tǒng)，我國也可以借鑒外國主要發(fā)達(dá)資本主義國家的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合本身國情，創(chuàng)造具有中國特色的政府會計理論方法。陳立齊（2004）指出美國政府會計改革實(shí)現(xiàn)了四個重大變化：從基金報表上升到政府層面報表；從短期狀況擴(kuò)大到長期狀況；從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)移到權(quán)責(zé)發(fā)生制；會計從遵從預(yù)算變成評價預(yù)算。非營利組織會計問題研究課題組（2001），財政部會計司考察團(tuán)（2004），陳璐璐（2007）等通過比較研究美、英等國政府會計改革，指出有以下方面值得我國借鑒：一是政府會計規(guī)范應(yīng)該借鑒企業(yè)會計規(guī)范；二是政府會計規(guī)范的制定和發(fā)布應(yīng)該具有連續(xù)性和完整性；三是政府會計規(guī)范可以借鑒其他規(guī)范方面的方法與成果；四是推行政府會計改革應(yīng)該循序漸進(jìn)，穩(wěn)步推進(jìn)；五是政府會計改革應(yīng)重視政府會計管理信息系統(tǒng)的完善；六是政府會計改革應(yīng)以公共管理、公共財政、政府治理等領(lǐng)域的改革為先導(dǎo)，在總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的前提下再全面試行。通過借鑒歐美等發(fā)達(dá)資本主義國家的改革經(jīng)驗(yàn)，可以有效地減少我國政府會計改革的實(shí)驗(yàn)成本，降低交易成本。

政府會計作為上層建筑，是某一國或地區(qū)某一階段政治、經(jīng)濟(jì)的適應(yīng)性產(chǎn)物，它受到所在國的政治、經(jīng)濟(jì)與文化等制度的影響，其變遷是一個漸進(jìn)式過程，不可能一蹴而就，只有在遵循自身國情要求的前提下，借鑒他國先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)不斷推進(jìn)，逐步擴(kuò)展以適應(yīng)廣大選民對政府財務(wù)等信息的要求，同時在改革過程中適當(dāng)?shù)臋?quán)衡成本收益。

四、結(jié)論

政府會計改革不僅是一個技術(shù)問題，更是一個政治層面的問題（程曉佳，張琦等，2009），其中存在著討價還價和相互讓步的博弈。政府會計改革作為約束、規(guī)范政府行為的改革，更具有政治博弈性，致使政府會計的改革在推進(jìn)過程中會存在極大的阻力，因此單純從理論上尋求一種完美的制度不具有現(xiàn)實(shí)性，應(yīng)該關(guān)注于尋求一種能達(dá)到帕累托次優(yōu)的政府會計制度。