□（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)津橋商學(xué)院 遼寧大連116622）

一、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)（股票）的區(qū)別

（一）持有的目的不同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所闡述的金融資產(chǎn)是指滿足下列條件之一的情況：1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)。2.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。3.屬于衍生工具，如國(guó)債期貨、遠(yuǎn)期合同、股指期貨等。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。

另外，指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)是指符合下列條件之一的情況：1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。2.企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)估并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。

可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有至到期投資；（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

由此可見(jiàn)，可供出售金融資產(chǎn)是在無(wú)法指定為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資以及以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)之外的剩余選擇。對(duì)于在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，既可以劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可能劃分為可供出售金融資產(chǎn)，相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。

（二）會(huì)計(jì)核算中所使用會(huì)計(jì)科目不同

1.交易性金融資產(chǎn)和企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)均通過(guò)“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。其中涉及的主要會(huì)計(jì)核算科目為：交易性金融資產(chǎn)——成本：用來(lái)核算交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額；交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)：用來(lái)核算金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)情況；公允價(jià)值變動(dòng)損益：用來(lái)核算交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)所形成的收益或損失；投資收益：用來(lái)核算購(gòu)入交易性金融資產(chǎn)時(shí)所發(fā)生的交易費(fèi)用和持有交易性金融資產(chǎn)中所收到現(xiàn)金股利以及處置交易性金融資產(chǎn)過(guò)程中所獲得的收益或發(fā)生的損失。

2.可供出售金融資產(chǎn)（股票）的會(huì)計(jì)核算主要通過(guò)“可供出售金融資產(chǎn)”來(lái)核算，其會(huì)計(jì)處理過(guò)程所涉及的主要會(huì)計(jì)科目有：可供出售金融資產(chǎn)——成本：用來(lái)核算可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額；可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)：用來(lái)核算可供出售金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)情況；資本公積——其他資本公積：用來(lái)核算可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)收益或損失；投資收益：用來(lái)核算可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)所獲得的收益或發(fā)生的損失。

二、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)（股票）的對(duì)比核算

（一）初始計(jì)量的核算

持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)（債券）初始計(jì)量時(shí)，按照公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始入賬金額，下面以分次付息債券為例分析兩種金融資產(chǎn)的各核算環(huán)節(jié)。

1.取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”（核算股票的購(gòu)買價(jià)）、“應(yīng)收股利”（已宣告但尚未發(fā)放的股利）、“投資收益”（購(gòu)買股票發(fā)生的交易費(fèi)）等科目；貸記“銀行存款”（購(gòu)買股票實(shí)際支付的價(jià)款）科目。

2.取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”（核算股票的購(gòu)買價(jià)和交易費(fèi)用）、應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的股利）科目；貸記“銀行存款”（購(gòu)買股票實(shí)際支付的價(jià)款）科目。

可見(jiàn)，交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在初始計(jì)量和記錄時(shí)，區(qū)別就在于交易費(fèi)用的記錄，交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用記入“投資收益”科目中，而可供出售金融資產(chǎn)計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)的成本中。

（二）后續(xù)計(jì)量的核算

1.宣告發(fā)放股利的會(huì)計(jì)處理為：

（1）交易性金融資產(chǎn)宣告發(fā)放股利時(shí)，借記“應(yīng)收股利”（核算宣告但尚未收到的股利）科目；貸記“投資收益”（核算企業(yè)股票持有期間“落袋為安”的收益）科目。收到股利時(shí)，借記“銀行存款”科目；貸記“應(yīng)收股利”科目。

（2）可供出售金融資產(chǎn)宣告發(fā)放股利時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目；貸記“投資收益”科目。收到股利時(shí)，借記“銀行存款”科目；貸記“應(yīng)收股利”科目。

由此可見(jiàn)，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在企業(yè)宣告發(fā)放股利和收到股利的會(huì)計(jì)核算相同，其收益都是企業(yè)可以實(shí)際收到的收益，故都作為“投資收益”來(lái)核算。

2.期末計(jì)價(jià)處理。

（1）交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值來(lái)反映，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入損益。在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理為：借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”（當(dāng)股票的期末公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)記入借方，反之記入貸方）科目；貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”（當(dāng)股票的期末公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)記入貸方，反之記入借方）科目。

解釋：由于企業(yè)所持有的股票并未變現(xiàn)，故其股票的價(jià)格波動(dòng)是常態(tài)的，其收益或損失也是暫時(shí)的，并未落袋為安，所以用“公允價(jià)值變動(dòng)損益”反映這種價(jià)值的波動(dòng)更為貼切。

（2）可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)在期末價(jià)格發(fā)生變動(dòng)時(shí)，其公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”中，其會(huì)計(jì)處理為：借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”（當(dāng)股票的期末公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)記入借方，反之記入貸方）科目；貸記“資本公積——其他資本公積”（當(dāng)股票的期末公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)記入貸方，反之記入借方）科目。

可見(jiàn)，交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的核算區(qū)別在于交易性金融資產(chǎn)的損益計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，而可供出售金融資產(chǎn)不計(jì)入損益，直接計(jì)入企業(yè)的資本公積中。

3.期末減值處理。

（1）交易性金融資產(chǎn)中并沒(méi)有關(guān)于股票減值的核算，如果股票價(jià)值下跌，其核算同交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值下降核算相同，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。當(dāng)股票的價(jià)格回升，做相反的會(huì)計(jì)分錄即可。

（2）可供出售金融資產(chǎn)的減值。如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，并滿足了資產(chǎn)減值判斷標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)條件，則可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值。發(fā)生減值時(shí)，原直接計(jì)入“資本公積——其他資本公積”的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。會(huì)計(jì)處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”（最后倒擠金額）科目；貸記“資本公積——其他資本公積”、“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”（本期期末減值金額）科目。應(yīng)注意的是，“資本公積——其他資本公積”賬戶的“金額”，不僅僅是損失金額，而且是正常漲、跌價(jià)匯總后的余額，即若發(fā)生減值，原計(jì)入“資本公積——其他資本公積”中屬于正常波動(dòng)的金額也應(yīng)一并轉(zhuǎn)銷。

若計(jì)提減值后，可供出售金融債券的賬面價(jià)值又得以恢復(fù)，則會(huì)計(jì)處理為：借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目；貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

值得注意的是，可供出售金融資產(chǎn)（債券）公允價(jià)值下降，如果是暫時(shí)性的、可恢復(fù)的、小幅的跌價(jià)，則為正常的波動(dòng)，此時(shí)的會(huì)計(jì)處理按照正常價(jià)格波動(dòng)進(jìn)行期末計(jì)價(jià)；如果可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的下降是非暫時(shí)性的、難以恢復(fù)的、大幅的貶值，則按照減值來(lái)處理。只有出現(xiàn)了減值的客觀證據(jù)，才能判斷為減值。并且，在某個(gè)時(shí)點(diǎn)，“跌價(jià)”與“減值”只可能出現(xiàn)其中之一，二者不可能同時(shí)出現(xiàn)。

（三）處置的核算

1.交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)，借記“銀行存款”（實(shí)際收到的出售價(jià)款）科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”、“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”（或借記，轉(zhuǎn)銷該明細(xì)賬戶的余額）、投資收益（或借記，為倒擠差額）等科目；借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”（轉(zhuǎn)銷該賬戶余額，可能為相反的會(huì)計(jì)分錄）科目，貸記“投資收益”（股票出售，價(jià)值不再波動(dòng)，其累計(jì)的暫時(shí)性損益“落袋為安”）科目。

2.可供出售金融資產(chǎn)出售時(shí)，借記“銀行存款”科目；貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”、“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”（或借記，轉(zhuǎn)銷該明細(xì)賬戶的余額）、“投資收益”（或借記，為倒擠差額）科目。同時(shí)，借記“資本公積——其他資本公積”（轉(zhuǎn)銷該賬戶余額，可能為相反的會(huì)計(jì)分錄）科目；貸記“投資收益”科目。

三、舉例說(shuō)明

2012年4月20日，華業(yè)公司按每股7.6元價(jià)格購(gòu)入嘉實(shí)公司每股面值1元的股票80 000股，并支付交易費(fèi)用1 800元。購(gòu)買價(jià)格中包含每股0.2元已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，該現(xiàn)金股利于2012年5月10日發(fā)放。有關(guān)資料如下：

（1）2012年12月31日， 華業(yè)公司持有嘉實(shí)公司股票的每股市價(jià)為6.2元。

（2）2013年4月15日，嘉實(shí)公司宣告每股分派現(xiàn)金股利0.25元，該現(xiàn)金股利于2013年5月15日發(fā)放。

表1 交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理對(duì)比

（3）2013年12月31日的每股市價(jià)為6.6元。

（4）2014年2月20日，華業(yè)公司將持有的80 000股股票售出，實(shí)際收到價(jià)款560 000元。

假定不考慮所得稅等其他因素。

要求：分別假設(shè)華業(yè)公司將該股票劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，完成相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理（小數(shù)保留到整數(shù)）。

具體會(huì)計(jì)處理見(jiàn)表1。