楊曼琳

【摘 要】眾所周知教育一直是我國的第一生產力，但是高校的教育成本核算一直是輿論關注的焦點和社會熱議的話題，因為到現在為止我國都沒有相對權威的法律法規(guī)或者規(guī)章制度來對此進行約束，所以它既是理論研究的課題，又是實踐工作的重點和難點。本文此論點展開，加以自身的觀點進行闡述研究。

【關鍵詞】高校；教育；成本核算

一、教育成本核算范圍

（一）高校教育成本應包括人員支出、商品和服務支出、資本性支出的分攤

人員支出是指支付給教學和為教學提供服務的各類在職人員的人員成本，包括工資、津貼補貼、獎金、醫(yī)療費、住房公積金、購房補貼，以及為上述在職人員支付的各種社會保險費等，還包括支付給學生的部分獎助學金。商品和服務支出是指為學校教學及相關事務購買的商品和服務的支出，包括辦公費、水電費、郵電費、差旅費等，其內容與現行政府收支分類科目中經濟分類科目的內容一致。資本性支出的分攤是指資本性支出是指高校購建固定資產、無形資產等長期資產的支出，包括購建各類房屋、建筑物、機器設備、儀器儀表等。學校一次性投資，而在以后若干年內受益，從長期來看，是可以全額計入成本的，但在成本計算期內，應按合理的比例分攤計入成本。

（二）不應計入教育成本的支出

校辦產業(yè)支出，校內各種非獨立核算單位的經營性支出，各種附屬單位的支出，上繳上級支出，已經離退休人員的離退休金，高校的賠償、捐贈、災害事故損失等非正常性支出等均與培養(yǎng)學生無關，不應計入教育成本。

（三）不應全額計入教育成本的支出

1、科研支出。高校為教育教學改革而設立的校內教育教改科研項目所發(fā)生的支出，由于和學生培養(yǎng)直接相關，應當全部計入高校教育成本；高校為鼓勵和支持科研，對有關科研項目進行的配套資助與獎勵所發(fā)生的支出應視為學校為社會的一種直接貢獻，也應計入高校教育成本；但是與學生培養(yǎng)沒有直接關系的課題研究，不能全額計入教育成本。

2、后勤支出。高校后勤支出是后勤部門給師生員工提供后勤保障服務的必要開支。在進行教育成本核算過程中，應遵循相關性原則，對已經從學校剝離出去組建的獨立核算的后勤集團或經濟實體發(fā)生的支出不應計入教育成本。未實行后勤社會化的高校后勤支出中與學生相關的費用應計入教育成本，但屬于有償服務性的費用不應計入教育成本。

3、獎助學金支出。不包括從銀行取得的助學貸款和以單位或個人捐贈、贊助形式設立的專項獎學金，因為這類資金屬于社會資金，其來源具有很大的不確定性。除此兩項之外的普通獎學金、物價補助、困難補助、勤工助學等其他形式獎助學金均應計入成本。

二、教育成本核算原則

目前高校教育成本核算的基本思路可歸納為兩種類型，一種是在遵循現行事業(yè)單位和學校會計制度前提下的雙軌制；另一種是修改事業(yè)單位會計準則和高校會計制度，采用權責發(fā)生制作為記賬基礎的單軌制。在滿足國家預算管理和遵循現行事業(yè)單位財務準則和學校會計制度的前提下，借鑒企業(yè)成本核算思路和方法，對現有的會計信息進行適當的調整和轉換。

其主要原則如下：其一，修正現行的收付實現制原則，參考權責發(fā)生制的原則，以現有的會計核算資料為基礎，對現行的收付實現制的核算結果進行適當的修正。其二，相關性原則，區(qū)分與教育成本核算有關的費用，凡是與培養(yǎng)學生有關的費用就納入教育成本核算范圍，與培養(yǎng)學生無關的費用則不能計入教育成本。其三，區(qū)分收益性支出和資本性支出的原則，收益性支出是指為了取得本期收入而發(fā)生的支出，應作為本期費用入賬；資本性支出指為取得本期及以后多期收入而發(fā)生的支出，會計處理上將其資本化，作為資產入賬。其四，可操作性原則，對某些與學生培養(yǎng)成本關系難以界定的支出，應遵循可操作性原則確定是否納入成本以及分攤成本的比例。

三、教育成本核算程序設計

（一）設立教育成本項目

成本項目可分為教學成本、業(yè)務輔助成本、行政管理成本、后勤服務成本、學生事務成本、常規(guī)科研成本、其他成本共七項，其中其他成本，是指不在上述項目中的其他與學生培養(yǎng)有關的支出。

（二）對成本計算對象進行分類

高校教育成本的計算對象是高校培養(yǎng)的各類學生。高校的學生類型多種多樣，有不同的學歷層次，而同一學歷層次中又存在不同的專業(yè)，同一專業(yè)中又分不同的年級。為便于費用的歸集和分配，可按學歷層次、專業(yè)和年級分類。按學歷層次可分為專科生、本科生、碩士生和博士生四大類；按專業(yè)分是在按學歷層次分類的基礎上，再按學生專業(yè)劃分；按年級分是指在以上兩種分類的基礎上，再以學生年級劃分。

（三）確定成本計算期

成本計算期是指按成本計算對象確定核算、報告教育成本的周期。從正確核算成本的要求看，以自然的業(yè)務運作周期為成本核算的期間比較適當。高校的教育產品是學生，可把在校生視為“在產品”，把各級畢業(yè)生視為“產成品”，理論上應以各級畢業(yè)生的培養(yǎng)周期作為教育成本的核算周期。這里所說的培養(yǎng)周期是從培養(yǎng)對象入校至畢業(yè)的時間。但一名學生的培養(yǎng)周期少則三年多則四五年，不便于及時提供相關的成本信息，因此教育成本計算期應按“年”劃分。

四、教育成本的計算方法

基于上述成本核算思路，高?，F行會計科目和核算方法均維持不變。高?？闪硇性鲈O一套成本核算輔助賬套，并設計相應的成本核算科目，業(yè)務登記與高校事業(yè)賬套平行登記。成本核算科目可按上述七項成本項目設置主要的總賬科目，同時增設“高校教育成本”科目，該科目借方反映“教學成本”、“ 業(yè)務輔助成本”、“ 行政管理成本”、“后勤服務成本” 、“學生事務成本”、“常規(guī)科研成本”、“其他成本”科目的轉入數，貸方反映期末轉出數。因為高校成本中大量的是間接費用，直接費用相對較少，可以不分直接費用和間接費用設置明細賬，直接費用直接計入，間接費用通過分配后計入賬可按成本計算對象設置，明細賬內再按支出的經濟內容設置專欄。根據復式記賬原理，還應設置“現金”、“固定資產折舊”、“成本相關收入”科目?！艾F金”科目核算的是廣義的現金，包括現金、銀行存款和其他貨幣資金，平時只登記減少數，期末才根據“成本相關收入”登記增加數。“固定資產折舊”科目是在固定資產成本分攤時使用的科目，業(yè)務發(fā)生時，根據成本計算單，借記“××成本”科目，貸記“固定資產折舊”。固定資產折舊科目貸方余額是高校固定資產的累計折舊，是高校事業(yè)賬套中固定資產的抵減科目，對高校加強固定資產管理有一定的參考意義?！俺杀鞠嚓P收入”科目是在期末結轉高校教育成本時使用的科目，結轉高校教育成本時，貸記“高校教育成本”，并按相同的金額，借記“成本相關收入”，同時也按相同的金額，借記“現金”，貸記“成本相關收入”。

高校在進行日常賬務處理時，據以編制記賬憑證的原始憑證采用成本計算單，在成本計算單中分配相關費用，分配的標準可以有多種選擇，如可以根據課時比例、學分比例、人員的工資比例、實際學生人數比例、標準學生人數（按約當系數折算后的學生人數）比例等標準進行分配，約當系數可參考教育主管部門規(guī)定的標準學生折合系數。分配的方法可以采用實際分配率法，也可以采用計劃分配率法，前者是根據本期實際發(fā)生的應分配額和實際計算的分配標準總量計算的實際分配率，后者是根據本期的計劃分配率對本期實際發(fā)生的應分配額進行分配的方法，其中計劃分配率根據歷史經驗來確定。各高?？筛鶕嶋H情況，按相關性和可操作性原則確定計算單除了應具備成本計算的相關內容外，一般情況下還要有對應的業(yè)務在支出發(fā)生時登記在高校事業(yè)賬套中的記賬憑證的編號，便于查找和審核。

五、高校教育成本核算的現狀

目前，現行高校會計制度一般采用收付實現制為會計核算基礎，以資金是否收付作為確認成本是否發(fā)生的基礎，不考慮該項資金的取得和付出的歸屬期間，從而阻斷了收入和支出的配比過程。高校教育作為一項產業(yè)要核算教育成本，不計提折舊，人才培養(yǎng)成本核算的數據就不真實不準確。目前，高校財務會計無法滿足成本核算的需要，現行會計科目不包含教育成本核算中應有的“教育成本、累計折舊、待攤費用，預提費用、成本結轉”等科目。高校要想真實核算教育成本，需要對高等教育的會計科目進行適當的調整。

六、高校教育成本控制的目標及意義

根據《內部會計控制規(guī)范一基本規(guī)范（試行）》，高校教育成本制應當達到以下基本目標：

一是規(guī)范高校會計行為，保證會計資料真實完整。完善的單位內部控制制度是規(guī)范會計行為、保證會計資料真實完整的基礎。更為重要的是有效的內控制度能夠促進提高會計信息報告質量，提升高校的誠信度和公信力，維護高校良好的聲譽和形象具有重要的意義。

二是堵塞漏洞、消除防患，防止并及時發(fā)現、糾正錯誤及舞弊行為，避免國有資產被侵占或發(fā)生重大損失，保護高校資產的安全完整。只有建立完善的內部會計控制制度，才能強化會計監(jiān)督，確保高校資產的安全、完整和有效地增值。

三是確保國家有關法律法規(guī)和單位內部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。建立內部控制制度，就是要按照法律法規(guī)的要求，明確應該做什么，不應該做什么，確保學校教學科研工作健康有序開展。

四是保證高校能及時發(fā)現并控制風險。高校應在籌資和投資等各個環(huán)節(jié)采取必要的風險防范措施，以增強高校適應環(huán)境及抵抗風險的能力。完善的內部會計控制體系有利于將高校近期利益與長遠利益、局部利益與整體利益結合起來，有利于提升高校的可持續(xù)發(fā)展能力，提高學校競爭力和綜合實力。

五是有效控制辦學成本，降低高校成本費用。有效的內部會計控制體系，能夠控制高校辦學成本，減少不必要的開支，以保證教學、科研等各項工作高效有序地進行。

七、教育成本核算與控制存在的問題

（一）現行高校會計制度不利于教育成本核算

現行高校會計制度不利于教育成本核算主要表現在：

第一，成本核算缺乏制度規(guī)范?，F行的高校會計制度未制定有關教育成本核算的內容和方法，沒有要求核算教育成本，致使高校無法按照統(tǒng)一的規(guī)范核算教育成本，難以準確地提供教育成本信息。

第二，會計核算基礎影響成本核算的確定性。目前中國高校以收付實現制作為會計基礎，不能合理、準確反映各期的實際收入和成本、費用。收付實現制要求高校以現金收到或支出為標準來確認收入和費用，導致高校的教育成本核算存在許多不確定因素。

（二）教育成本控制失靈導致資源配置不合理

首先，人員結構不合理，人力資源成本過高。教育產業(yè)作為一種勞動密集型產業(yè)，教師是其中最重要的人力資源，為提高教學質量適當提高師生比而增加的人力資源成本屬于有效成其次，節(jié)儉意識不強，運行經費缺乏控制。再次，資產管理不到位，資產使用效率不高。在高校資產管理中普遍存在資產賬賬不符，賬實不符、重復購置、使用效率低，以及保管不善等問題。

八、提高高校教育成本核算與控制水平的途徑

（一）改進會計核算制度，增加教育成本核算功能

教育成本的準確核算是高校對教育成本進行分析并加以控制的基礎，沒有合理的成本數據為依據，就不能有針對性地采取控制措施，改進成本管理中存在的問題。 隨著我國財務制度的建立與完善以及《高等學校財務制度》的實施，建立高校的教育成本核算制度將是必然所趨制度的建立主要是為了規(guī)范行為，促進高校納入教育成本核算軌道，增強高職教育成本意識和提高教育投資效益其準則的建立，有利于學校資金一體化，增強學校經費使用透明度，調動社會投資的積極性，拓寬學校經費籌措渠道。

（二）加強內部組織管理，增強教育成本控制能力

控制教育成本的目的主要在于通過降低教育成本實現成本效益的最優(yōu)化，因此對教育成本的控制不應完全追求成本的絕對降低，更重要的是實現相對節(jié)約，要以較少的耗費獲取最好的教育效益。

對教育成本的控制一般有兩個途徑，一是提高成本的計算基礎，也就是通過擴大招生規(guī)模實現單位成本的降低，二是通過優(yōu)化組織管理，提高資源利用效率，以最小投入實現最大產出。由于高校的招生規(guī)模對高校自身而言屬于不可控因素，通過優(yōu)化內部組織管理，構建教育成本的管理控制系統(tǒng)，實現對教育成本的控制就成為高校的必然選擇。

綜上所述，隨著高等教育由精英教育向大眾化教育過渡，探討高校教育成本核算既是優(yōu)化資源配置，強化高校內部管理的需要，也是投資主體多元化的必然要求，同時還為財政部門增加教育投入和制定收費標準提供可靠的依據。對教育成本的核算和控制是高校提升自身競爭能力的重要舉措，必須完善高校日常的成本核算和分析制度，實行目標成本控制，通過在事前設立科學的成本目標，在事中嚴格執(zhí)行目標成本，在事后及時分析成本差異，并采取相應的措施對發(fā)現的問題加以改進，從而實現對高校教育成本的有效控制，促進高校持續(xù)健康發(fā)展。

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