張嶸

【摘 要】本文從對(duì)商譽(yù)定義分析理解的基礎(chǔ)上，從商譽(yù)的定義、外購(gòu)商譽(yù)及自創(chuàng)商譽(yù)三個(gè)方面來(lái)對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)進(jìn)行分析，加深了對(duì)商譽(yù)的理解，以便適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的需要，為企業(yè)進(jìn)一步培養(yǎng)以商譽(yù)為主要構(gòu)成要素的核心競(jìng)爭(zhēng)力提供幫助，提高了企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

【關(guān)鍵詞】商譽(yù)；三元理論；自創(chuàng)商譽(yù)；外購(gòu)商譽(yù)

近年來(lái)，隨著企業(yè)改制、購(gòu)并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評(píng)估中關(guān)于企業(yè)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)價(jià)問(wèn)題已日益成為實(shí)務(wù)和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，對(duì)于商譽(yù)的研究應(yīng)該有更深入的思考，以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的要求。

1.商譽(yù)的定義

關(guān)于商譽(yù)的定義，學(xué)術(shù)界有許多論述，比較權(quán)威的觀點(diǎn)當(dāng)屬美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森的看法，他在其專(zhuān)著《會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中，從會(huì)計(jì)的角度闡述了商譽(yù)的本質(zhì)，提出了三個(gè)論點(diǎn)，被稱(chēng)為商譽(yù)的“三元理論”。即“好感價(jià)值論”、“超額收益論”和“總計(jì)價(jià)賬戶(hù)論”。

這三種觀點(diǎn)從不同側(cè)面說(shuō)明了商譽(yù)的本質(zhì)特征，即商譽(yù)是企業(yè)擁有和控制的，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益、無(wú)法具體辨認(rèn)的資源。企業(yè)存在的目的是為了取得盈利，資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)之所以有價(jià)值，就是因?yàn)樗麄兙哂形磥?lái)的服務(wù)潛力或盈利能力。商譽(yù)的價(jià)值通過(guò)企業(yè)整體所創(chuàng)造的超額盈利集中表現(xiàn)出來(lái)，可以把企業(yè)一個(gè)盈利總額中超過(guò)有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)所能帶來(lái)的正常盈利水平的那部分，即超額盈利確定為是由商譽(yù)因素創(chuàng)造的。在現(xiàn)代企業(yè)環(huán)境中將商譽(yù)聯(lián)系于甚至等同于超額盈利，已為越來(lái)越多的會(huì)計(jì)學(xué)者所接受。商譽(yù)的這種超額盈利觀提供了從整體上理解商譽(yù)、計(jì)量商譽(yù)的直接方法。因此，超額盈利觀是現(xiàn)階段所普遍接受的觀點(diǎn)。

2.商譽(yù)的確認(rèn)

商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題中，爭(zhēng)論最多的莫過(guò)于對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題。會(huì)計(jì)界將商譽(yù)按照不同形成來(lái)源分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)。一直以來(lái)，會(huì)計(jì)界通常承認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)，而反對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)。探討自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)為主要依據(jù)。

2.1自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)

在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)世界中，究竟是否確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)， 這主要取決于自創(chuàng)商譽(yù)是否滿(mǎn)足現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)中資產(chǎn)的兩個(gè)確認(rèn)條件： 其一， 是否符合資產(chǎn)的定義。其二， 是否符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其概念框架中規(guī)定， 資產(chǎn)是指：“由于過(guò)去的事項(xiàng)而由企業(yè)控制的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資源”。我國(guó)將資產(chǎn)的定義為： “資產(chǎn)， 是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源， 該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。首先， 商譽(yù)無(wú)論是外購(gòu)的， 還的自創(chuàng)的， 都是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益的一種無(wú)形經(jīng)濟(jì)資源， 并且其形成是基于過(guò)去的若干交易事項(xiàng)， 這顯然符合資產(chǎn)的定義。其次， 資產(chǎn)的計(jì)量雖存在不確定性， 但只要計(jì)量的假設(shè)是合理的， 數(shù)據(jù)的取得和計(jì)量的過(guò)程是可以接受的。商譽(yù)的計(jì)量也是如此。自創(chuàng)商譽(yù)可以用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值這一計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量。計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)所要確定的各因素， 行業(yè)平均收益率，企業(yè)預(yù)計(jì)的超額率以及貼現(xiàn)率， 這些都可根據(jù)同行業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)、企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)、市場(chǎng)通行利率等， 結(jié)合環(huán)境因素的變化以及企業(yè)可能的經(jīng)營(yíng)舉措等， 加以綜合確定。因此可知， 自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值也是可以計(jì)量的。綜上所述， 自創(chuàng)商譽(yù)明顯符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

2.2外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)

外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，是在實(shí)施企業(yè)合并時(shí)，被并購(gòu)企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價(jià)值，其價(jià)值為并購(gòu)企業(yè)所支付的購(gòu)買(mǎi)成本與被并購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為被并購(gòu)企業(yè)能夠“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”這一因素的公允價(jià)值和因?yàn)槠髽I(yè)合并后產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)的公允價(jià)值，從商譽(yù)的概念和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，均屬于真正的商譽(yù)，可將其稱(chēng)為“核心商譽(yù)”。

按照會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般標(biāo)準(zhǔn)，外購(gòu)商譽(yù)只有滿(mǎn)足可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性的要求，才應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。

（1）對(duì)外購(gòu)商譽(yù)滿(mǎn)足可定義性的討論：外購(gòu)商譽(yù)是否符合資產(chǎn)的定義，主要看能否帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、能否控制所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益和是否是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)而產(chǎn)生的三個(gè)方面：1）外購(gòu)商譽(yù)能否帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。在某些情況下，持有資產(chǎn)的實(shí)際結(jié)果可能并沒(méi)有給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但企業(yè)在取得資產(chǎn)的當(dāng)時(shí)總是預(yù)期它能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的。取得一項(xiàng)資產(chǎn)的途徑，可以來(lái)自企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)、制造或其他活動(dòng)，也可以從企業(yè)外部取得。商譽(yù)作為可以帶來(lái)超額收益的資產(chǎn)，是從內(nèi)部形成還是從外部購(gòu)入，并不影響其效用的發(fā)揮。2）能否控制所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。外購(gòu)商譽(yù)是在產(chǎn)權(quán)交易中形成的，企業(yè)可以通過(guò)對(duì)產(chǎn)權(quán)的控制而行使維持、發(fā)展商譽(yù)并獲取收益的權(quán)利。3）是否是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)而產(chǎn)生的。外購(gòu)商譽(yù)它是隨同企業(yè)整體一同購(gòu)入的，并且這一產(chǎn)權(quán)交易業(yè)已完成。

（2）對(duì)外購(gòu)商譽(yù)滿(mǎn)足可計(jì)量性的討論：外購(gòu)商譽(yù)可計(jì)量性是顯而易見(jiàn)的。當(dāng)企業(yè)合并雙方對(duì)合并價(jià)格達(dá)成一致意見(jiàn)時(shí)，就可認(rèn)為這個(gè)價(jià)格是被合并企業(yè)的公允價(jià)值，若這個(gè)價(jià)格高于被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值之和，則將差額確認(rèn)為外購(gòu)商譽(yù)。

盡管自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)都是能為企業(yè)帶來(lái)超額收益的無(wú)形資源，但傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)慣例以市場(chǎng)交易為衡量基礎(chǔ)來(lái)判斷是否予以確認(rèn)和進(jìn)行有關(guān)的會(huì)計(jì)處理。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在平時(shí)日積月累創(chuàng)立或開(kāi)發(fā)的，其存在和價(jià)值沒(méi)有通過(guò)市場(chǎng)交易加以驗(yàn)證，所以一般不予以會(huì)計(jì)處理，只把形成自創(chuàng)商譽(yù)的有關(guān)各種支出作為費(fèi)用處理，直接計(jì)入當(dāng)期損益。而外購(gòu)商譽(yù)是通過(guò)某一特定時(shí)點(diǎn)的產(chǎn)權(quán)交易而形成的，其存在和價(jià)值通過(guò)買(mǎi)賣(mài)得到了雙方的認(rèn)可，具有可驗(yàn)證性，所以對(duì)其予以會(huì)計(jì)處理。

我國(guó)尚未建立起商譽(yù)會(huì)計(jì)處理體系，主要是由于商譽(yù)會(huì)計(jì)的理論研究還不深入和系統(tǒng)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中缺乏統(tǒng)一的準(zhǔn)則來(lái)指導(dǎo)和規(guī)范。但隨著商譽(yù)會(huì)計(jì)在爭(zhēng)論研究中達(dá)成共識(shí)的內(nèi)容日益增多，對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)提到改革日程上來(lái)。商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理必然會(huì)朝著以下幾個(gè)趨勢(shì)發(fā)展：

第一，商譽(yù)的性質(zhì)將被視為企業(yè)的核心能力。商譽(yù)不論是自創(chuàng)還是外購(gòu)都會(huì)有一個(gè)一定程度的可靠性和充分的相關(guān)性，從而為企業(yè)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)奠定基礎(chǔ)。

第二，區(qū)分商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)。把商譽(yù)作為獨(dú)立的資產(chǎn)要素，商譽(yù)作為企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的源泉之一，其本質(zhì)是企業(yè)的核心能力，是與企業(yè)總體相聯(lián)系的無(wú)形資源，但不是無(wú)形資產(chǎn)。

第三，在會(huì)計(jì)處理方面，可以設(shè)置相關(guān)的資產(chǎn)備抵賬戶(hù)，采用公允的評(píng)估方式，如借助中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行企業(yè)的核心能力評(píng)估，分期列示商譽(yù)評(píng)估凈值，并在報(bào)表備注欄中披露商譽(yù)的計(jì)量方法，幫助會(huì)計(jì)信息使用者作出正確的決策。

第四，將商譽(yù)的披露納入多層次的財(cái)務(wù)報(bào)告模式。采用多層次財(cái)務(wù)報(bào)告模式，將商譽(yù)這種不能完全符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、卻與信息使用者的決策相關(guān)的信息在一定的財(cái)務(wù)報(bào)告層次中披露出來(lái)，以供使用者使用。在我們商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)之前，以這種方式來(lái)披露有關(guān)商譽(yù)的信息，能更好地適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)的要求。

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