鄭丹華

內(nèi)容摘要：投資性房地產(chǎn)是一種特殊的資產(chǎn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換及處置涉及到當(dāng)期損益和資本公積的變動(dòng)，筆者對(duì)其中的處理存在異議，并針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換及投資性房地產(chǎn)的處置中存在的問(wèn)題提出改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn) 公允價(jià)值 轉(zhuǎn)換 處置

2006年2月15日財(cái)政部頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)新準(zhǔn)則，投資性房地產(chǎn)是一種特殊資產(chǎn)，指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。其不同于一般意義上的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。

根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，采用成本計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)（自用房地產(chǎn)或存貨）的轉(zhuǎn)換，其會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，僅是對(duì)應(yīng)科目的結(jié)轉(zhuǎn)。但是在投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的情況下，相應(yīng)的轉(zhuǎn)換會(huì)涉及當(dāng)期損益或資本公積的變動(dòng)，筆者對(duì)其中的處理存在異議。同時(shí)，對(duì)于其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，而后又轉(zhuǎn)為自用的，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其講解中均未予以明確規(guī)定。

相關(guān)規(guī)定及存在問(wèn)題

（一）公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，“采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益”。

即轉(zhuǎn)換當(dāng)日，以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)或存貨的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，借記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等，貸記“投資性房地產(chǎn)”，同時(shí)差額借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

筆者認(rèn)為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值之差計(jì)入當(dāng)期收益，而這一部分收益是沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的，確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收益導(dǎo)致利潤(rùn)虛增，違背了謹(jǐn)慎性原則。此外，公允價(jià)值不同于歷史成本，其確定需要根據(jù)活躍性交易市場(chǎng)并依賴(lài)于人們的主觀經(jīng)驗(yàn)來(lái)判斷其近似價(jià)值，或通過(guò)第三方評(píng)估確定，這就加大了人為因素在估值中的影響。企業(yè)極有可能利用房地產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，通過(guò)投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，影響公允價(jià)值變動(dòng)損益，進(jìn)而操縱利潤(rùn)。

（二）其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)規(guī)定，將自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益，即資本公積—其他資本公積。

即企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目，原已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。

企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目；按已計(jì)提的累計(jì)攤銷(xiāo)或累計(jì)折舊，借記“累計(jì)攤銷(xiāo)”或“累計(jì)折舊”科目；原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”科目。同時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，按其差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，按其差額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。

以上會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，不高估資產(chǎn)或者收益，亦不低估負(fù)債或者費(fèi)用。但是對(duì)于其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，而后又轉(zhuǎn)為其他資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其講解中均未明確規(guī)定。

例1：甲企業(yè)將自用的辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開(kāi)始日為2010年1月31日。2010年1月31日，該棟辦公樓的賬面余額為50000萬(wàn)元，已計(jì)提折舊500萬(wàn)元，公允價(jià)值為55000萬(wàn)元。甲企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式核算投資性房地產(chǎn)。2010年12月25日，甲企業(yè)將公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)停止出租，轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)，當(dāng)日的公允價(jià)值為60000萬(wàn)元。

對(duì)于此例，甲企業(yè)于2010年1月31日，確認(rèn)投資性房地產(chǎn)55000萬(wàn)，其他資本公積5500萬(wàn)。2010年12月25日，甲企業(yè)確認(rèn)固定資產(chǎn)60000萬(wàn)，公允價(jià)值變動(dòng)損益5000萬(wàn)。但是2010年1月31日轉(zhuǎn)換時(shí)的其他資本公積仍然存在余額5500萬(wàn)，按照準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定資本公積應(yīng)于該投資性房地產(chǎn)處置時(shí)予以結(jié)轉(zhuǎn)，由于該投資性房地產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，以后不會(huì)再有處置的可能，因此，該項(xiàng)資本公積將始終存在于所有者權(quán)益中。

（三）公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處置

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，也一并結(jié)轉(zhuǎn)。

即按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目；按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)—成本”科目；按其累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目。同時(shí)將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)到其他業(yè)務(wù)成本。若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額也予以結(jié)轉(zhuǎn)，借記“資本公積—其他資本公積”，貸記“其他業(yè)務(wù)成本”。

準(zhǔn)則對(duì)于其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的規(guī)定充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用，但是在投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，將原來(lái)計(jì)入其他資本公積的部分又轉(zhuǎn)入損益，仍然影響了當(dāng)期的損益，可能對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

建議及思考

（一）公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的處理

目前大部分以公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)的上市公司采用專(zhuān)業(yè)房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估價(jià)格來(lái)確定其公允價(jià)值，而另外一部分公允價(jià)值的確定則來(lái)源于投資性房地產(chǎn)所在地的房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)公司所獲得的市場(chǎng)調(diào)查報(bào)告，這就加大了人為因素在估值中的影響。同時(shí)在房地產(chǎn)市場(chǎng)持續(xù)升溫的大環(huán)境下，將公允價(jià)值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值往往高于賬面價(jià)值，造成企業(yè)增加資產(chǎn)的同時(shí)，企業(yè)凈利潤(rùn)將會(huì)大幅提高。

因此，筆者建議公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)應(yīng)基于謹(jǐn)慎的處理原則，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為其他資產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額不計(jì)入當(dāng)期損益，而計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目（資本公積—其他資本公積）。轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額則計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。同時(shí)，在轉(zhuǎn)換日將資本公積—其他資本公積轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)，這樣既未增加當(dāng)期損益，也避免了部分想借助投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換而調(diào)節(jié)利潤(rùn)的企業(yè)的投機(jī)行為。

例2：2010年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿(mǎn)，將出租的寫(xiě)字樓收回，準(zhǔn)備作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。2010年11月1日，該寫(xiě)字樓正式開(kāi)始自用，相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，當(dāng)日的公允價(jià)值為5000萬(wàn)元。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值模式計(jì)量，原賬面價(jià)值為4800萬(wàn)元，其中，成本為4500萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)為增值300萬(wàn)元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 50 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)-成本 45 000 000

-公允價(jià)值變動(dòng) 3 000 000

資本公積-其他資本公積 2 000 000

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他資本公積：

借：資本公積-其他資本公積 2 000 000

貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 2 000 000

假設(shè)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值為4600萬(wàn)元，則賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn) 46 000 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益 2 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)-成本 45 000 000

-公允價(jià)值變動(dòng) 3 000 000

（二）其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處理

當(dāng)自用的土地使用權(quán)或建筑物、自行開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品存貨停止自用或銷(xiāo)售，用于對(duì)外出租轉(zhuǎn)作公允價(jià)值模式計(jì)量下投資性房地產(chǎn)時(shí)，準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。但是，對(duì)于其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，而后又轉(zhuǎn)為其他資產(chǎn)的情況，在采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)又轉(zhuǎn)為其他資產(chǎn)時(shí)，原有的其他資本公積余額應(yīng)該一并轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)，這樣處理既沒(méi)有影響當(dāng)期的損益，又調(diào)整了其對(duì)以前利潤(rùn)的影響，符合會(huì)計(jì)核算的原則。見(jiàn)例1，甲企業(yè)于2010年1月31日的賬務(wù)處理為：

借：投資性房地產(chǎn)-成本 550 000 000

累計(jì)折舊 5 000 000

貸：固定資產(chǎn) 500 000 000

資本公積-其他資本公積 55 000 000

2010年12月25日甲企業(yè)的賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn) 600 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)-成本 550 000 000

資本公積-其他資本公積 50 000 000

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)其他資本公積：

借：資本公積-其他資本公積 105 000 000

貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 105 000 000

這樣，由于轉(zhuǎn)換造成的資產(chǎn)增值既沒(méi)有影響當(dāng)期的損益，又增加了所有者權(quán)益，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。

（三）公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)處置時(shí)資本公積的處理

在公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，原來(lái)因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)成本，其實(shí)質(zhì)仍是增加了企業(yè)利潤(rùn)。這樣處理，與轉(zhuǎn)換日直接增加“公允價(jià)值變動(dòng)損益”實(shí)質(zhì)上是相同的結(jié)果，對(duì)于企業(yè)而言最終都增加了利潤(rùn)。因此，準(zhǔn)則的規(guī)定與轉(zhuǎn)換時(shí)所體現(xiàn)出來(lái)的謹(jǐn)慎性原則相悖，所以筆者建議，可以將這部分資本公積轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)，而累計(jì)的公允價(jià)值變動(dòng)損益也結(jié)轉(zhuǎn)到其他業(yè)務(wù)成本。如此處理，與資產(chǎn)評(píng)估增值的處理一致，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理也一致。

例3：2011年3月，甲企業(yè)收回租賃期滿(mǎn)的投資性房地產(chǎn)，并以65000萬(wàn)元出售，出售款項(xiàng)已收訖。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，原賬面價(jià)值為58000萬(wàn)元，其中，成本為55000萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)為增值3000萬(wàn)元，該投資性房地產(chǎn)是由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換而來(lái)，轉(zhuǎn)換時(shí)存在其他資本公積5500萬(wàn)，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。2011年3月甲企業(yè)的賬務(wù)處理：

借：銀行存款 650 000 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 650 000 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 580 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)-成本 550 000 000

-公允價(jià)值變動(dòng) 30 000 000

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 30 000 000

貸：其他業(yè)務(wù)成本 30 000 000

借：資本公積-其他資本公積 55 000 000

貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 55 000 000

綜上所述，公允價(jià)值計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額不計(jì)入當(dāng)期損益，而計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目（資本公積——其他資本公積）。轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額則計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。對(duì)于其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，而后又轉(zhuǎn)為其他資產(chǎn)的情況，在采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)又轉(zhuǎn)為其他資產(chǎn)時(shí)，原有的其他資本公積余額應(yīng)該一并轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)。同時(shí)，在處置公允價(jià)值模式的投資性房地產(chǎn)時(shí)，原來(lái)因轉(zhuǎn)換計(jì)入資本公積的部分亦轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)，這樣就不會(huì)影響企業(yè)的當(dāng)期損益。

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