吳元霞　劉成立

摘要：近年來，低價攬客的現(xiàn)象在審計行業(yè)中普遍盛行。本文從低價攬客現(xiàn)象的本身出發(fā)，闡述了低價攬客現(xiàn)象的定義以及形成這種現(xiàn)象的根源，并進(jìn)一步分析了這種現(xiàn)象對審計獨立性的影響；最后，提出了規(guī)范性的建議。

關(guān)鍵詞：低價攬客 會計師事務(wù)所 審計關(guān)系 審計收費

一、引言

與銷售商品的企業(yè)一樣，會計師事務(wù)所是把自己的審計服務(wù)賣給被審計單位，以取得服務(wù)收入來維持自身的生存和發(fā)展。一般而言，西方國家公認(rèn)的審計收費標(biāo)準(zhǔn)為完成某一審計項目所需的審計工作小時。公司規(guī)模、審計項目復(fù)雜程度、項目所需人員等都與審計工作小時有關(guān)，因此按審計工作小時收費是比較合理的計費標(biāo)準(zhǔn)。但在我國目前還沒有統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn)，會計師事務(wù)所有的按營業(yè)收入計算收費，有的按公司總資產(chǎn)計算收費，而更多的則是通過與客戶的討價還價來計算收費。正是由于我國缺乏統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn)，目前在審計行業(yè)中低價攬客現(xiàn)象已經(jīng)普遍存在，越來越受到人們的關(guān)注。

所謂低價攬客是指會計師事務(wù)所懷有獲取較長審計任期的期望，在初次審計業(yè)務(wù)簽約時愿以低于初次審計成本的價格收取審計費用，以獲取被審計單位的業(yè)務(wù)，然后在以后較長時期內(nèi)逐漸提高審計收費以彌補(bǔ)在前期中收入低的損失。低價攬客固然可以保持住客戶，但是與企業(yè)薄利多銷的經(jīng)營方針不同，會計師事務(wù)所在收費過低的狀態(tài)下持續(xù)經(jīng)營，實質(zhì)上是一種不正當(dāng)?shù)母偁幮袨椤５蛢r收費是以減少審計程序、出具對企業(yè)有利的審計報告為代價的。鑒于此，我們有必要對低價攬客現(xiàn)象形成的原因及其對審計獨立性的影響進(jìn)行分析，以防范審計業(yè)務(wù)中的“豆腐渣”工程。

二、低價攬客現(xiàn)象形成的原因

（一）從經(jīng)濟(jì)學(xué)投入產(chǎn)出理論的角度來看

這種經(jīng)濟(jì)學(xué)的投入產(chǎn)出理論主要是成本因素觀，從上述定義可以看出，低價攬客現(xiàn)象的存在歸因于初次審計的啟動成本（如審計人員的客戶咨詢調(diào)查費用、談判費用等）和以后期間審計收費提高時委托人打算更換審計人員的交易成本（如選擇新事務(wù)所的調(diào)查費用、賠償前事務(wù)所的違約金、再談判簽約費用等）。當(dāng)會計師事務(wù)所以低價與委托人簽約時，該事務(wù)所如果連續(xù)受聘，則無需再耗費啟動成本，還可以從提高的審計收費中彌補(bǔ)前期損失。而客戶因事務(wù)所提高審計收費，則需要將提高的審計收費與更換會計師事務(wù)所發(fā)生的交易成本進(jìn)行對比，當(dāng)提高的審計收費小于交易成本時，客戶會繼續(xù)選擇該事務(wù)所，反之，更換會計師事務(wù)所。一般而言，前者發(fā)生的情況較多，因為更換事務(wù)所發(fā)生的交易成本往往大于提高的審計收費，這就導(dǎo)致了低價攬客現(xiàn)象的形成。

（二）從市場競爭的角度來看

由于會計師事務(wù)所數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于上市公司數(shù)量，導(dǎo)致雙方供求不平衡，審計市場由最初的賣方市場轉(zhuǎn)變?yōu)橘I方市場，為了保住彌足珍貴的客戶資源，爭取到新的客戶資源，會計師事務(wù)所往往采取低價攬客甚至壓價競爭的手段。注冊會計師行業(yè)是智力密集型的行業(yè)，其主要的產(chǎn)品是審計報告，物化勞動只占極少的比例，大多數(shù)為注冊會計師的智力投入。審計產(chǎn)品的質(zhì)量又難以衡量，因此審計成本變動的空間非常大，比如偷工減料、減少必要的審計程序、縮小審計證據(jù)的搜集數(shù)量等等。有的事務(wù)所在低價攬客中，其審計收費價格甚至低到了沒有“貢獻(xiàn)毛益”，其爭取利潤的法寶就是減少必要的審計程序降低審計的變動成本。因此，壓低價格成為事務(wù)所競爭的主要手段。

（三）從審計質(zhì)量的角度來看

從被審計單位方面來說，我國審計市場以政府監(jiān)管為主，缺少對高質(zhì)量的審計服務(wù)的需求，主要是為了滿足法律法規(guī)或政策的需要，而對高質(zhì)量的審計服務(wù)持拒絕態(tài)度，審計價格就成為企業(yè)選擇會計師事務(wù)所的主要決定因素之一。在這種情況下，決定交易價格的不是服務(wù)質(zhì)量，而是與能否滿足客戶要求、與客戶的親密度等非市場因素有關(guān)。從會計師事務(wù)所方面來說，會計師事務(wù)所作為審計產(chǎn)品的供給者同樣存在著缺乏提供高質(zhì)量審計報告的動力。目前的制度設(shè)計下，注冊會計師所獲得的效用與其審計質(zhì)量并不具有較高的相關(guān)性，因此，不少會計師事務(wù)所會為了眼前利益，以犧牲審計質(zhì)量為代價來降低審計收費，從而將事務(wù)所置于價格談判的弱勢地位，進(jìn)一步放棄對高質(zhì)量審計報告的追求。

三、低價攬客現(xiàn)象對審計獨立性的影響

一般情況下，審計關(guān)系為：財產(chǎn)所有者把自己的財產(chǎn)委托給經(jīng)營管理者進(jìn)行管理，同時委托注冊會計師對經(jīng)營管理者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計。因此這種審計關(guān)系應(yīng)該是注冊會計師接受委托人的委托對被審計單位進(jìn)行審計，并向?qū)徲嬑腥藞蟾婀ぷ骱褪杖≠M用。這種委托和收費模式一經(jīng)形成，就具有促進(jìn)注冊會計師保持獨立性并致力于委托人的利益。有學(xué)者認(rèn)為，股東直接影響注冊會計師的選任，約90%以上的公司成文和不成文的規(guī)定審計委員會在選任注冊會計師時，要報股東大會批準(zhǔn)。在所有者有雇傭注冊會計師的主要權(quán)利的情況下，低價攬客現(xiàn)象中收取較低初始成本、期望保持長期聘任關(guān)系的特征就會成為所有者用來約束和控制注冊會計師的方便而又廉價的把柄。在這種情形下，注冊會計師必須絕對忠誠于所有者。也就是說，注冊會計師要想通過低價攬客現(xiàn)象獲得審計委托人的收入，就必須自覺維護(hù)所有者的利益，很少會出現(xiàn)審計師與經(jīng)理人員之間的合謀，這在一定程度上增進(jìn)了注冊會計師的獨立性。

AICPA（1992）指出，低價攬客可能導(dǎo)致注冊會計師和企業(yè)的管理當(dāng)局之間形成長期的隱契約，管理當(dāng)局可能會通過敲竹杠行為，通過威脅解聘注冊會計師，來脅迫注冊會計師出售審計意見，從而嚴(yán)重的損害了注冊會計師的獨立性，使得注冊會計師行業(yè)的發(fā)展陷入危機(jī)，無法取信于資本市場和投資者。

另外，隨著股份有限公司的發(fā)展，我國目前的狀況是，財產(chǎn)所有者無論是大股東還是中小股東都處于缺位狀態(tài)，而無法做現(xiàn)實的審計委托人。股東缺位的現(xiàn)實使得審計委托人與被審計人合二為一，審計委托關(guān)系也扭曲為注冊會計師接受經(jīng)營管理者的委托對經(jīng)營管理者進(jìn)行審計，并接受經(jīng)營管理者支付的審計報酬。在這種情況下，審計委托人的虛擬化導(dǎo)致了審計產(chǎn)品性質(zhì)的改變，使審計產(chǎn)品在審計市場中具有了純商品的特性。這嚴(yán)重扭曲了正常的審計關(guān)系，損害了注冊會計師的獨立性。

四、規(guī)范低價攬客現(xiàn)象的建議

從上面的分析可知，雖然低價攬客現(xiàn)象對審計獨立性的影響還有待研究，但我們還是應(yīng)該采取措施來減少低價攬客現(xiàn)象的不利經(jīng)濟(jì)后果，至少要抑制惡性壓價，以防患于未然。

（一）健全我國的審計收費制度

目前，會計師事務(wù)所的收費標(biāo)準(zhǔn)不一，基本上是在政府指導(dǎo)價的基礎(chǔ)上作適當(dāng)調(diào)整，但不同的地域差距非常大，這難免使得注冊會計師的獨立性（至少是形式上的獨立性）受到影響，也無法使得審計業(yè)務(wù)在全國范圍內(nèi)形成審計競爭。為了抑制會計師事務(wù)所之間低價攬客的惡性競爭，筆者建議中注協(xié)等監(jiān)管部門根據(jù)我國資本市場注冊會計師行業(yè)特點和現(xiàn)狀，按照會計師事務(wù)所的預(yù)期風(fēng)險模型、不同審計人員的知識含量等因素制定分層次的最低收費標(biāo)準(zhǔn)，作為注冊會計師事務(wù)所和企業(yè)全國統(tǒng)一的參考依據(jù)。同時，收費標(biāo)準(zhǔn)還要對審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)進(jìn)行區(qū)分定價，因為審計業(yè)務(wù)要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，風(fēng)險較大，應(yīng)貫徹高風(fēng)險高報酬的原則，對非審計業(yè)務(wù)可采用例外管理或是不制定指導(dǎo)價的方式進(jìn)行。

（二）強(qiáng)化審計收費信息披露制度

我國證監(jiān)會于2001年12月24日發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計師事務(wù)所報酬及其披露》，開始明確要求上市公司在年度報告中將支付給會計師事務(wù)所的報酬作為重要事項加以披露。另外，證券市場的實踐也已經(jīng)證實，及時充分的信息披露有利于維護(hù)廣大投資者的利益，同時也可以為監(jiān)管部門的監(jiān)控提供便利條件，減少上市公司的違規(guī)行為和事務(wù)所的不正當(dāng)審計收費行為，切實提高審計質(zhì)量。因此，針對我國目前上市公司披露的現(xiàn)狀，應(yīng)加強(qiáng)制定規(guī)范審計費用及相關(guān)信息披露的法律法規(guī)，將披露審計費用及相關(guān)信息作為企業(yè)的應(yīng)盡義務(wù)，任何企業(yè)不得以任何借口拒不披露審計費用；并明確規(guī)定其披露內(nèi)容，尤其是對于審計費用發(fā)生重大變化的事項，要求企業(yè)必須全面、客觀、真實地加以披露，對未能按要求披露相關(guān)信息的企業(yè)要進(jìn)行相應(yīng)的處罰。

（三）加強(qiáng)對會計師事務(wù)所和被審計單位的監(jiān)管

審計行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)從保證審計獨立性入手，明確規(guī)定除了按審計收費依據(jù)收取審計費用外，不得再有任何變相的收費。對于不按標(biāo)準(zhǔn)收費，隨意降價、支付回扣等嚴(yán)重違背職業(yè)道德的會計師事務(wù)所，應(yīng)從嚴(yán)處罰。審計機(jī)構(gòu)和被審計公司都有可能出現(xiàn)敗德行為，有時候則是兩者合謀，安然事件就是例證。安然事件出現(xiàn)后，美國政府建立了由監(jiān)管機(jī)構(gòu)和相關(guān)部門組成的小組，對其監(jiān)管框架進(jìn)行協(xié)調(diào)，其中包括影響審計獨立性的關(guān)鍵領(lǐng)域，并對會計行業(yè)的監(jiān)管機(jī)制進(jìn)行改革。同時，相關(guān)的監(jiān)管部門還應(yīng)該完善責(zé)任追究機(jī)制，將責(zé)任落實到個人；建立民事賠償機(jī)制，使事務(wù)所被審計單位的違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)收益，從而對會計師事務(wù)所和被審計單位的違規(guī)行為起到震懾作用。

參考文獻(xiàn)：

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